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注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題研究 論文
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題研究發(fā)布時(shí)間： 2003-12-20 作者：劉振華
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任規(guī)定
注冊(cè)會(huì)計(jì)師被稱為經(jīng)濟(jì)警察，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中發(fā)揮越來越重要的作用，為了保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告使用者的合法權(quán)益，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，我國(guó)有關(guān)法律規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所要承擔(dān)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。這此法律責(zé)任條款散見于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定中。
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任。
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤銷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書”�！豆痉ā返诙僖皇艞l規(guī)定“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報(bào)告，責(zé)令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款，并可由有關(guān)部門依法責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人的資格證書”。《證券法》第一百八十二條規(guī)定“為股票的發(fā)行或上市出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，違反本法第三十九規(guī)定買賣股票的，責(zé)令依法處理非法獲得股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款”�！蹲C券法》第一百八十九條規(guī)定：“社會(huì)中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員在證券交易活動(dòng)中作出虛假陳述或信息誤導(dǎo)的，責(zé)令改正，處以3萬(wàn)元以上20萬(wàn)下的罰款�！薄蹲C券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并由有關(guān)部門責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證證書”《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的文件有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或者有重大遺漏的，根據(jù)不同情況，單處或者并處警告、沒收非法所得、罰款；情節(jié)嚴(yán)重的的，暫停其從事證券業(yè)務(wù)或者撤銷其從事證券業(yè)務(wù)許可。對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予警告或者處以3萬(wàn)元以上30萬(wàn)元下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，撤銷其從事證券業(yè)務(wù)的資格”。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條的規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”�！蹲C券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的……造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任”。為了明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任，最高人民法院下達(dá)了四個(gè)司法解釋，即法函[1996]56號(hào)、法釋[1997]10號(hào)、法釋[1998]13號(hào)和最近出臺(tái)的《最高人民法院關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》。前三個(gè)司法解釋文件是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資賠償責(zé)任而下達(dá)的，對(duì)如何確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償金額進(jìn)行了說明，這三個(gè)文件是針對(duì)所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的。而《最高人民法院關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》是對(duì)《證券法》中上市公司虛假陳述責(zé)任承擔(dān)規(guī)定的落實(shí)，但規(guī)定了對(duì)虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經(jīng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)調(diào)查并作出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任必然受到這個(gè)司法解釋的約束。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任。
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條，《公司法》第二百一十九條，《證券法》第一百八十九條和二百零二條都規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為如構(gòu)成犯罪的，都要依法追究刑事責(zé)任。《刑法》第二百二十九條規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處5年以下有期徒刑或者拘投，并處罰金；前款規(guī)定人員如索取他人財(cái)物或者非法收受他人財(cái)物的，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金；第一款人員如果嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)的，造成嚴(yán)重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”。
2001年4月《最高人民檢察院公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》中，對(duì)《刑法》第二百二十九條第一款和第二款中介組織人員提供虛假證明文件案規(guī)定了追訴標(biāo)準(zhǔn)，即中介組織的人員故意提供虛假證明文件涉嫌如下情形之一的，應(yīng)予追訴：（1）給國(guó)家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在伍拾萬(wàn)元以上的；（2）雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但因提供虛假證明文件，受過行政處罰兩次以上，又提供虛假證明文件的；（3）造成惡劣影響的。同時(shí)該案件追訴標(biāo)準(zhǔn)對(duì)《刑法》第二百二十九條第三款中介機(jī)構(gòu)出具證明文件重大失實(shí)案也規(guī)定了追訴標(biāo)準(zhǔn)，即中介組織的人員嚴(yán)重不負(fù)責(zé)，出具的證明文件有重大失實(shí)的，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予追訴：（1）給國(guó)家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在一百萬(wàn)元以上的；（2）造成惡劣影響的。這些法律條款具體規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為到了什么程度將被追訴刑事責(zé)任。
二。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任存在的問題
從注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的三種法律責(zé)任的法律條款，我們可以看出目前對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的規(guī)定有如下問題：
1.不同法律規(guī)定之間存在矛盾。
《證券法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》強(qiáng)調(diào)的工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律中強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系。按《證券法》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定要求，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作程序符合有關(guān)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，即使其工作結(jié)果地與實(shí)際情況不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不一定要承擔(dān)法律責(zé)任。其他法律則是按工作的實(shí)際結(jié)果與實(shí)際情況來判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否要承擔(dān)法律責(zé)任。這些法律的不同規(guī)定，而相關(guān)的司法解釋又不一致，使實(shí)際司法判決不一。因此協(xié)調(diào)各法之間的矛盾是目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)較為重要的問題。
2.最高人民法院《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》的疑問。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條的規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。《證券法》第二百零二條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的……造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任”。這些法律都明確闡明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任。但是最高人民法院卻一紙通知，將由最高立法機(jī)關(guān)所制定的法律的執(zhí)行范圍壓縮，而且還設(shè)置了前提條例。法院不僅不履行應(yīng)盡的法律義務(wù)，還將皮球踢給證監(jiān)會(huì)，以證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)作出的處罰決定方依據(jù)方可提起民事訴訟。這個(gè)規(guī)定不僅對(duì)證券市場(chǎng)的欺詐案件判決不利，也不利于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定問題。
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對(duì)第三者承擔(dān)法律責(zé)任，《刑法》中也明確提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師要為“故意”和“重大過失”承擔(dān)刑事責(zé)任。但是目前卻無如何區(qū)分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)。
另外《最高人民檢察院公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任追訴規(guī)定僅有損失數(shù)額的絕對(duì)數(shù)：故意提供虛假證明文件給國(guó)家、公眾或者其他投資者造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在伍拾萬(wàn)元以上的；重大失實(shí)的，造成的直接經(jīng)濟(jì)損失數(shù)額在一百萬(wàn)元以上的，都應(yīng)被追訴。這些規(guī)定沒有損失的相對(duì)百分?jǐn)?shù)，這就沒有考慮到相同的損失數(shù)額在不同的經(jīng)營(yíng)規(guī)模的公司中所占的重要性是不同的，這不利于在刑事判決中保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益。
4.《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的法律地位問題。
《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，由財(cái)政部批準(zhǔn)實(shí)施的，應(yīng)屬于部門規(guī)章�！丢�(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)該是目前判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中是否有違規(guī)或過失的唯一技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。另外根據(jù)國(guó)外對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)經(jīng)驗(yàn)，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》闡述了會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、合理保證等概念，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師有一定的保護(hù)作用。但是在實(shí)際中法官很少將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》作為判決依據(jù)，一方面是由于法官們不了解《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，另一方面是由于《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》畢竟是部門規(guī)章委等級(jí)的，不能同《刑法》、《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》相提并論。
5.虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定問題。
雖然法律規(guī)定了對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的處罰，但是目前沒有哪部法律規(guī)定了什么是虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。因?yàn)闀?huì)計(jì)行業(yè)內(nèi)外對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)識(shí)是不同的。會(huì)計(jì)行業(yè)外的人士認(rèn)為只要財(cái)務(wù)報(bào)告與事實(shí)及結(jié)果不符，就是虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。會(huì)計(jì)行業(yè)人員認(rèn)為，只要按會(huì)計(jì)核算規(guī)定進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，得出的財(cái)務(wù)報(bào)告就不應(yīng)認(rèn)定為虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。即使這個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告與事實(shí)、結(jié)果不符，因?yàn)槠髽I(yè)中出現(xiàn)的許多舞弊，并不是會(huì)計(jì)人員及注冊(cè)會(huì)計(jì)師所能發(fā)現(xiàn)的。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)所有的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)責(zé)，應(yīng)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)責(zé)的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
三。相應(yīng)的解決思路
為了更有效規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)報(bào)告使用者的權(quán)益，同時(shí)也為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，應(yīng)采取如下措施：
1.完善我國(guó)目前現(xiàn)有的法律規(guī)定
（1）協(xié)調(diào)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不同規(guī)定，盡量使之趨同。
（2）為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理承擔(dān)刑事責(zé)任，應(yīng)建議最高檢察院和公安部修改《最高人民檢察院公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》，在損失絕對(duì)數(shù)額的基礎(chǔ)上增加相對(duì)比例數(shù)，損失的相對(duì)比例數(shù)應(yīng)考慮企業(yè)的資產(chǎn)總額或營(yíng)業(yè)收入等數(shù)據(jù)。
（3）另外根據(jù)國(guó)外對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)經(jīng)驗(yàn)，將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中所闡述的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、合理保證等概念列入《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等更高等級(jí)的法律中。
（4）建立“普通過失”、“重大過失”、“故意”和什么是“虛假財(cái)務(wù)報(bào)告”等認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主管部門財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)和立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)盡量協(xié)調(diào)、反映，使我國(guó)目前的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的規(guī)定更完善，以保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)益。
2.大行業(yè)宣傳和行業(yè)處罰，樹立嚴(yán)格執(zhí)業(yè)的觀念。
目前有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律訴訟中，有很大部分是和注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身法律意識(shí)淡薄，不嚴(yán)格按《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)業(yè)有關(guān)。因此，中注協(xié)應(yīng)努力宣傳按《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行審計(jì)的重要性，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律意識(shí)，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)應(yīng)嚴(yán)格檢查，加大對(duì)違規(guī)行為的處罰力度。
作者：陳益龍 天津財(cái)經(jīng)學(xué)院MBA研究生畢業(yè)
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