對應(yīng)交增值稅錯誤和舞弊的審計

為了深入了解我國注冊會計師，特別是中高層注冊會計師的水平和現(xiàn)狀，我們于2000年下半年至2001年在四川、重慶、河南、深圳、北京等省、市注協(xié)舉辦的主任會計師培訓(xùn)班上，就注冊會計師應(yīng)掌握的知識、技能、急需接受的培訓(xùn)、對審計風(fēng)險的職業(yè)判斷及對職業(yè)后續(xù)教育的期望等情況作了一個問卷調(diào)查，以期通過對這些資料的收集和分析，為進(jìn)一步研究注冊會計師職業(yè)能力框架和提供后續(xù)教育的內(nèi)容、方式提供依據(jù)。此次調(diào)查共發(fā)放調(diào)查問卷390份，收回303份，經(jīng)分析全部為有效樣本。我們規(guī)定由每個會計師事務(wù)所的最高級人員作代表來填寫此調(diào)查問卷，因此，可以大致認(rèn)定收回的303份調(diào)查問卷能代表303家不同的會計師事務(wù)所。以下是這次調(diào)查問卷的主要分析結(jié)果。
                            
               一、職業(yè)風(fēng)險狀況

(一)法律糾紛情況
這兩年來，特別是自1998年最高人民法院對驗資的司法解釋發(fā)布以來，隨著注冊會計師訴訟案件的增多，注冊會計師越來越深切地感受到驗資風(fēng)險和審計風(fēng)險的影響。川渝和河南各有17%和15%的會計師事務(wù)所面臨或曾面臨過法律訴訟糾紛，北京的比例最低，約為3%，深圳的比例稍高，達(dá)到18%。這組數(shù)據(jù)說明，訴訟風(fēng)險對于會計師事務(wù)所而言，已經(jīng)成為切實的威脅，也從側(cè)面說明會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量確實令人堪憂。
(二)審計業(yè)務(wù)風(fēng)險的主要因素
為了進(jìn)一步探求導(dǎo)致注冊會計師面臨重大審計風(fēng)險的深層次原因，我們請被調(diào)查者對主要風(fēng)險因素進(jìn)行了排序選擇，結(jié)果發(fā)現(xiàn)有88%的被調(diào)查者將執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣、客戶不成熟作為主要因素，有77%以上的被調(diào)查者將事務(wù)所之間無序競爭嚴(yán)重作為主要因素，有55%以上的被調(diào)查者將注冊會計師能力較差作為主要因素。
以上結(jié)果也驗證了這樣的判斷：中國注冊會計師的發(fā)展水平先于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的發(fā)展水平。在大部分企業(yè)出資者缺位、委托代理機制尚未有效建立的情況下，企業(yè)的經(jīng)營者聘請注冊會計師并非是自愿，而是迫于法律、法規(guī)的要求。在這種情況下，企業(yè)經(jīng)營者所需要的并非是注冊會計師的專業(yè)意見，而是注冊會計師的簽字和蓋章，注冊會計師所能賣的也不是相對昂貴的專業(yè)意見，而只能是低廉的簽字和牌子。這樣，事務(wù)所為了生存也只能相互壓價，導(dǎo)致嚴(yán)重的無序競爭行為，而事務(wù)所低廉的收費又使得會計師無力對企業(yè)實際情況進(jìn)行深入的調(diào)查和分析，無法做出專業(yè)判斷、發(fā)表專業(yè)意見，最后也只能賣簽字了。同時，低廉的收費也使得各會計師事務(wù)所無力對員工進(jìn)行培訓(xùn)，從而使得會計師事務(wù)所陷入惡性循環(huán)當(dāng)中。
另外，有52%的被調(diào)查者將執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不完備作為主要審計風(fēng)險因素�？紤]到我國絕大部分會計師事務(wù)所對執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行情況較差，我們有理由相信這一普遍看法并不能反映實際。
另有一個有趣的現(xiàn)象是：北京的被調(diào)查者對幾個備選的風(fēng)險因素的選擇比例全部大大超過平均值，顯示出北京的會計師事務(wù)所對于這些風(fēng)險因素的感受更為深切。
(三)為保證和提高審計質(zhì)量、減少執(zhí)業(yè)風(fēng)險所需要采取的措施排序
為了保證和提高審計質(zhì)量，減少審計風(fēng)險所需要采取的措施依次為：加強后續(xù)教育，多辦業(yè)務(wù)培訓(xùn)(77%)和建立健全內(nèi)部質(zhì)量控制制度(76%)，加強職業(yè)道德教育(66%)和制定更多的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)(54%)，加大注冊會計師的法律責(zé)任(49%)和加強監(jiān)管力度(46%)。
但經(jīng)過分析我們會發(fā)現(xiàn)采用這些措施并不能真正解決上題中我們所確定的主要審計風(fēng)險因素。如加強后續(xù)教育和培訓(xùn)，只能解決那些有后續(xù)教育經(jīng)費和愿望但缺乏后續(xù)教育途徑的事務(wù)所的需要；建立健全內(nèi)部質(zhì)量控制制度只能解決有能力和意愿控制執(zhí)業(yè)質(zhì)量，而且不怕因此失去客戶的事務(wù)所的問題；加強職業(yè)道德教育只能解決那些不為衣食之憂所迫，有執(zhí)業(yè)勝任能力的事務(wù)所的問題；加大注冊會計師的法律責(zé)任和監(jiān)管力度只會使事務(wù)所考慮如何去逃避這些責(zé)任，如何不被發(fā)現(xiàn)工作上的缺陷或錯誤。以上這些措施都沒有觸及最根本的風(fēng)險要素，即執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣，客戶不成熟以及由此導(dǎo)致的無序競爭嚴(yán)重。
                               
               二、業(yè)務(wù)承接狀況

(一)對可能影響從業(yè)人員獨立性問題做出的限定：
(二)對從業(yè)人員獨立性方面規(guī)定的執(zhí)行情況
(三)對品德有問題的客戶委托的承接情況
(四)對不能勝任業(yè)務(wù)的承接情況
(五)在被無理解聘的情況下，對后任注冊會計師借閱以前年度工作底稿的態(tài)度
由以上各表可以看出，大部分會計師事務(wù)所能夠基本遵守有關(guān)獨立性問題的規(guī)定，但對于員工收取客戶饋贈的低價值的紀(jì)念品或從事一些看起來不會嚴(yán)重影響?yīng)毩⑿缘男袨椴�沒有十分嚴(yán)格的限制，這是與獨立審計準(zhǔn)則相悖的。對于品德有問題的客戶，雖然49%的會計師事務(wù)所能夠拒絕接受委托，但仍有51%的會計師事務(wù)所迫于競爭壓力而會接受委托，其中有4%通過提高審計收費來補償高審計風(fēng)險，有2%根本對客戶的品德不加考慮，這些都增大了注冊會計師執(zhí)業(yè)的風(fēng)險。對于無法勝任的工作，有30%的會計師事務(wù)所會拒絕接受委托，有61%的會計師事務(wù)所考慮尋求專家?guī)椭�，但仍有�?0%的會計師事務(wù)所會接受委托并且不聘請專家進(jìn)行協(xié)助。這說明在業(yè)務(wù)承接方面，有相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所沒有達(dá)到職業(yè)道德準(zhǔn)則的要求，主要原因可能在于事務(wù)所之間爭奪業(yè)務(wù)十分激烈，市場秩序混亂，監(jiān)督不足。

          三、審計業(yè)務(wù)收費狀況

(一)目前審計業(yè)務(wù)收費標(biāo)準(zhǔn)對獨立性的影響
(二)審計收費標(biāo)準(zhǔn)的確定方式
從以上各表可以看出，在審計收費方面，84%的會計師事務(wù)所認(rèn)為目前由物價部門確定的與審計標(biāo)準(zhǔn)掛鉤的收費標(biāo)準(zhǔn)不合理，其中24%認(rèn)為雖然不合理但能保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，不過會對獨立性有影響；30%認(rèn)為對事務(wù)所執(zhí)業(yè)的獨立性不會有影響，但會影響審計質(zhì)量；另外的29%認(rèn)為既不能保證審計質(zhì)量，又不能保證獨立性，應(yīng)該被修改。
對于審計收費標(biāo)準(zhǔn)的確定，相當(dāng)部分被調(diào)查者(49%)針對現(xiàn)在審計市場壓價競爭嚴(yán)重的現(xiàn)狀，提

出應(yīng)當(dāng)由物價部門按照所審定的資產(chǎn)總額或銷售額，確定審計收費的下限，高則不封頂。但這一做法本身也不能說是公平的，因為它與被審結(jié)果相掛鉤，會影響審計人員的獨立性，有可能導(dǎo)致審計人員為多收費而高估客戶的資產(chǎn)或銷售額。
有28%的被調(diào)查者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)參照“五大”收費標(biāo)準(zhǔn)的確定方法，按審計業(yè)務(wù)所花費的時間和員工小時收費率來確定審計收費，并認(rèn)為可以由物價部門對各級員工的小時收費率適當(dāng)控制。
另有19%的被調(diào)查對象認(rèn)為應(yīng)該完全放開審計收費標(biāo)準(zhǔn)，由事務(wù)所自立決定但同時也應(yīng)加重注冊會計師的責(zé)任，加大監(jiān)管力度，發(fā)現(xiàn)違規(guī)現(xiàn)象一定要嚴(yán)懲。
    四、其他相關(guān)問題及職業(yè)道德教育狀況

(一)審計人員執(zhí)行審計程序的情況
對于審計小組成員執(zhí)行審計程序方面，大部分審計人員(72%)均能完成絕大部分的審計程序，但仍會存在少量的“放飛機”情況，只有19%的審計人員一絲不茍地完成了所有應(yīng)該完 成的審計程序。這說明我國注冊會計師在執(zhí)業(yè)時還是缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。
(二)客戶不同意一項重要的審計調(diào)整建議，并以解聘相威脅時，會計師事務(wù)所的反應(yīng)
當(dāng)與客戶就審計事項發(fā)生矛盾時，有88%的會計師事務(wù)所能夠堅持審計調(diào)整意見，如客戶不同意則出具保留意見或否定意見的審計報告，有12%的會計師事務(wù)所進(jìn)行了不同程度的妥協(xié)，其中有2%的事務(wù)所為了留住客戶，在不做審計調(diào)整的情況下就同意出具無保留意見審計報告。而這2%都是來自深圳的事務(wù)所，這說明深圳注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管工作壓力較全國平均水平來說要大一些。
(三)注冊會計師行業(yè)職業(yè)道德教育及應(yīng)采取的方式
(四)對所簽發(fā)的審計報告是否有充分的信心
有60%的被調(diào)查對象可以確信自己出具了恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡?7%不是很有把握，但認(rèn)為自己出具的審計意見不會有太大的風(fēng)險，另外的3%對出具的審計意見沒有信心，認(rèn)為可能還存在許多沒有發(fā)現(xiàn)的問題。由此可見，有相當(dāng)一部分注冊會計師是在沒有足夠把握的情況下簽發(fā)的審計報告，這就難以保證審計的質(zhì)量，發(fā)生法律訴訟也就在所難免了。

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