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中新政府財(cái)務(wù)信息披露體系的比較
政府作為社會(huì)公共資源的受托者，必須通過披露財(cái)務(wù)信息以解除其財(cái)務(wù)受托責(zé)任。世界上許多國家采用政府財(cái)務(wù)報(bào)告的形式向立法監(jiān)督機(jī)構(gòu)和公眾披露政府財(cái)務(wù)信息，新西蘭是世界上最早在政府會(huì)計(jì)和預(yù)算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家，其完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系也成為各個(gè)國家爭相效仿的典范。但迄今為止，我國尚未實(shí)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，政府財(cái)務(wù)信息只是散見于政府預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告或稱政府財(cái)政報(bào)告、國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展計(jì)劃執(zhí)行情況報(bào)告以及政府工作報(bào)告等政府報(bào)告中。一、中新政府財(cái)務(wù)信息披露體系的比較
1.政府財(cái)務(wù)信息披露的目標(biāo)。確定披露目標(biāo)是政府財(cái)務(wù)信息披露的第一步，披露目標(biāo)的確定對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇和對(duì)在此會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上會(huì)計(jì)政策的選擇具有指導(dǎo)作用。
新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制與私營企業(yè)一樣，必須遵循一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則（GAAP）。因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告在目標(biāo)、信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)等方面都與通用財(cái)務(wù)報(bào)告一致。根據(jù)新西蘭財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會(huì)（FRSB）1993年發(fā)布的《通用財(cái)務(wù)報(bào)告概念公告》，政府財(cái)務(wù)報(bào)告必須有助于使用者：①評(píng)價(jià)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)業(yè)績、服務(wù)業(yè)績、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量；②評(píng)價(jià)報(bào)告主體遵循法律法規(guī)和合同的程度，這種判斷有助于評(píng)價(jià)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)業(yè)績、服務(wù)業(yè)績、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量；③ 做出是否向報(bào)告主體提供資源或與報(bào)告主體進(jìn)行業(yè)務(wù)往來的決策。
目前我國政府財(cái)務(wù)信息的披露集中于預(yù)算執(zhí)行情況方面，其目標(biāo)包括以下三個(gè)方面：①滿足各級(jí)政府及行政事業(yè)單位監(jiān)督下級(jí)單位預(yù)算編制、執(zhí)行的信息需求，這是最主要的目標(biāo)；②滿足政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理的信息需求；③滿足立法機(jī)關(guān)和審計(jì)部門對(duì)政府收支的審核監(jiān)督的信息需求。
由此可見，新西蘭政府財(cái)務(wù)信息披露的目標(biāo)主要是決策有用性，我國政府財(cái)務(wù)信息披露也以政府部門、立法機(jī)關(guān)和審計(jì)部門的決策有用為導(dǎo)向，但尚未考慮到公眾等外部使用者的信息需求，如購買國債的公民和企業(yè)。
2.政府財(cái)務(wù)信息的使用者。政府財(cái)務(wù)信息的使用者及其信息需求是影響政府財(cái)務(wù)信息披露目標(biāo)的一個(gè)重要因素。只有使用者需要的財(cái)務(wù)信息，政府才有必要提供。
新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)告分為“部門報(bào)表”和“政府報(bào)表”兩個(gè)層面。其中，部門報(bào)表呈送給財(cái)政部和國家服務(wù)委員會(huì)，主要用于評(píng)價(jià)部門主管的財(cái)務(wù)業(yè)績和服務(wù)業(yè)績；各個(gè)部門報(bào)表合并而成的政府報(bào)表用于對(duì)外披露，其主要使用者包括立法機(jī)關(guān)和其他監(jiān)督團(tuán)體、公眾（包括納稅人、選舉人、投票人和政府服務(wù)對(duì)象等）、政府證券和國有企業(yè)的投資者以及其他信貸人、其他政府、國際機(jī)構(gòu)和其他資源提供者、經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)分析師、評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等�？梢�，新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者十分廣泛，幾乎社會(huì)上每個(gè)成員都是政府財(cái)務(wù)信息的使用者。目前，我國政府財(cái)務(wù)信息的主要使用者是各級(jí)政府和行政事業(yè)單位的內(nèi)部管理者以及立法機(jī)關(guān)和審計(jì)部門。由于政府對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息主要集中于預(yù)、決算信息，內(nèi)容有限，形式過于簡單，加上我國尚處于市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，公眾和市場對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的利用程度很低。
3.政府財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征。所謂質(zhì)量特征，是指財(cái)務(wù)信息對(duì)使用者有用的那些性質(zhì)。
新西蘭《通用財(cái)務(wù)報(bào)告概念公告》定義了政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息必須滿足以下質(zhì)量特征：相關(guān)性、可理解性、可靠性和可比性。根據(jù)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度及其解釋性文獻(xiàn)的相關(guān)內(nèi)容，我國對(duì)政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征的概括主要有：真實(shí)性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性、明晰性、重要性等，但并未包括可理解性。由于政府財(cái)務(wù)信息的使用者主要是廣大公眾及其代表，相對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)信息的使用者而言，政府財(cái)務(wù)信息中解釋和說明的內(nèi)容應(yīng)多于企業(yè)財(cái)務(wù)信息，因此可理解性應(yīng)作為政府財(cái)務(wù)信息一個(gè)重要的質(zhì)量特征。然而，由于我國政府財(cái)務(wù)信息只是散見于其他政府報(bào)告中，對(duì)于那些不具備財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)的讀者來說，很難將這些報(bào)告與政府的財(cái)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況聯(lián)系起來，這與可理解性的質(zhì)量特征相距甚遠(yuǎn)，不利于信息使用者集中、全面、完整、系統(tǒng)地考核和評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的履行情況。
4.政府財(cái)務(wù)信息的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制是兩種最基本的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制在現(xiàn)金收到或支付時(shí)才確認(rèn)交易事項(xiàng)，主要提供現(xiàn)金流量方面的信息；權(quán)責(zé)發(fā)生制在交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)就予以確認(rèn)，而不考慮現(xiàn)金是否收到或支付。收付實(shí)現(xiàn)制曾經(jīng)是世界各國政府預(yù)算和會(huì)計(jì)核算的傳統(tǒng)做法，但從20世紀(jì)90年代以來，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)已經(jīng)成為許多國家正在進(jìn)行的公共財(cái)政管理改革的重要內(nèi)容之一。
新西蘭的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革開始于20世紀(jì)80年代末，到了1994年，新西蘭政府的整個(gè)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)了完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)仍實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制雖然能夠滿足預(yù)算收支管理的需求，但是隨著政府會(huì)計(jì)環(huán)境和受托責(zé)任內(nèi)容的變化，收付實(shí)現(xiàn)制的局限性日益凸現(xiàn)，無法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績。
5.政府財(cái)務(wù)信息的披露主體。政府財(cái)務(wù)信息的披露主體涉及納入政府財(cái)務(wù)信息披露內(nèi)容的范圍和組成結(jié)構(gòu)，一般應(yīng)以獨(dú)立承擔(dān)受托責(zé)任的主體作為披露主體，這就需要對(duì)財(cái)務(wù)披露主體按照承擔(dān)受托責(zé)任的范圍劃分為不同層次。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）在《公共單位委員會(huì)研究報(bào)告第1號(hào)-中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告》中提出了四種決定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體范圍的方法和概念：基金核準(zhǔn)分配方法、法律主體方法、政治性受托責(zé)任概念和控制概念。這幾種方法與概念之間并不相互排斥，如法律主體方法和控制概念可能聯(lián)合使用，而且不同概念的應(yīng)用可能產(chǎn)生相同的報(bào)告主體。
新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)告主體包括：皇家大臣、各級(jí)政府部門、議會(huì)辦公室、國有企業(yè)、皇家實(shí)體、新西蘭儲(chǔ)備銀行和公共信托基金，這些報(bào)告主體各自編制部門層面的財(cái)務(wù)報(bào)表。在此基礎(chǔ)上，除公共信托資金外，其他報(bào)告主體對(duì)外合并為一個(gè)整體來編制政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表。由此可見，新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)告采用的是法律主體方法和控制概念相結(jié)合的方法，即根據(jù)政府組織機(jī)構(gòu)的劃分和所控制的資源及交易活動(dòng)來確定報(bào)告主體。我國政府財(cái)務(wù)信息披露主體的確定采用了基金核準(zhǔn)分配方法，雖然此方法有利于政府基金的全面核算，但是這種方法確定的報(bào)告主體范圍很小，不能提供政府控制的資源和活動(dòng)的完整概念。
6.政府財(cái)務(wù)信息披露的內(nèi)容。新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)告分為“部門報(bào)表”和“政府報(bào)表”兩個(gè)層面。部門必須編制的財(cái)務(wù)報(bào)表包括：資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)務(wù)業(yè)績表、現(xiàn)金流量表、服務(wù)業(yè)績表和承諾事項(xiàng)表等。政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表是由部門報(bào)表合并而成的，主要有：資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)務(wù)業(yè)績表、現(xiàn)金流量表、權(quán)益變動(dòng)表、借款表、承諾事項(xiàng)表、或有負(fù)債報(bào)表、非撥款性支出報(bào)表、費(fèi)用或負(fù)債報(bào)表、緊急支出報(bào)表、皇家信托資金報(bào)表、分部報(bào)告和會(huì)計(jì)政策說明書，同時(shí)附有財(cái)政部部長及秘書簽署的聲明書和責(zé)任說明書。
由于我國目前實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度，政府財(cái)務(wù)信息主要是預(yù)算會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和預(yù)算執(zhí)行情況表及附表、會(huì)計(jì)報(bào)表說明書幾項(xiàng)。披露的財(cái)務(wù)信息內(nèi)容不完整，不利于人們了解政府的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績。
二、借鑒和啟示
1.建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。財(cái)務(wù)報(bào)告是報(bào)告主體對(duì)一定會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)活動(dòng)乃至整個(gè)報(bào)告主體各項(xiàng)活動(dòng)所進(jìn)行的系統(tǒng)全面的總結(jié)和報(bào)告，是為滿足外部使用者共同的信息需求而編制的。政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)全面地反映了政府的財(cái)務(wù)狀況，是披露政府財(cái)務(wù)信息的一種規(guī)范化途徑。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，我國現(xiàn)有的政府預(yù)、決算報(bào)告制度將難以滿足各方面信息使用者的需要，因此建立與國際接軌、涵蓋所有相關(guān)的政府財(cái)務(wù)活動(dòng)內(nèi)容的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度勢在必行。
2.加強(qiáng)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的理論研究。政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立，需要相應(yīng)的理論予以指導(dǎo)。因此，有必要加強(qiáng)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的理論研究，在確立完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告概念的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、使用者、質(zhì)量特征、報(bào)告主體等基本理論問題，從而構(gòu)建一套完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告理論框架。如前所述，新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制遵循GAAP，這有助于政府財(cái)務(wù)報(bào)告吸收企業(yè)會(huì)計(jì)理論研究的成果。目前，我國企業(yè)會(huì)計(jì)理論研究已經(jīng)達(dá)到一定高度，也取得了不少顯著成果，我們在建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度時(shí)，應(yīng)該注意借鑒和吸收。
3.由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制。由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)成為政府會(huì)計(jì)改革的主要方向，但是這并不意味著完全拋棄收付實(shí)現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債，使其更好地進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策，收付實(shí)現(xiàn)制則能反映現(xiàn)金的流入、流出和存量，能幫助政府做出近期和未來的籌資、投資決策，只有兩者相結(jié)合，才能反映政府財(cái)務(wù)狀況的全貌。事實(shí)上，即使是完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的新西蘭政府，其財(cái)務(wù)報(bào)告中仍有一張以收付實(shí)現(xiàn)制為編制基礎(chǔ)的重要報(bào)表，即現(xiàn)金流量表。因此，在由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，可以采取分步到位的方式，逐步向較高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡。這樣既能保證政府會(huì)計(jì)核算的正常秩序和改革的順利進(jìn)行，又能進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)信息的有用性，從而幫助信息使用者更好地做出決策。
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