挖經(jīng)濟學根源治會計信息失真

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 祝祖強、尹娜　  

    隨著我國會計準則體系的建立與完善，會計信息質(zhì)量有了提高，但會計信息失真問題仍未得到根本解決，治理會計信息失真就成為我國現(xiàn)代企業(yè)制度建立和發(fā)展過程中的重要課題。以往的研究側(cè)重于從會計管理體制及會計職業(yè)道德規(guī)范體系的角度進行考慮，較少運用經(jīng)濟學理論分析會計信息失真問題。因此，本文試圖運用現(xiàn)代西方經(jīng)濟學中的契約理論對會計信息失真的原因進行分析，以尋求治理會計信息失真的有關(guān)對策。  
　　一、會計信息失真的根本原因我們認為，委托代理制下，會計信息失真的內(nèi)在原因在于委托代理制所特有的幾個非均衡特征，即委托代理雙方的效用函數(shù)不一致、信息不對稱、契約不完備。  
　　（一）委托人與代理人的效用函數(shù)不一致且存在激勵不相容。委托人和代理人都是有限理性的經(jīng)濟人，都會追求自身效用的最大化。但他們的效用目標通常是不一致的。代理人除了尋求以貨幣衡量的物質(zhì)報酬以外，還致力于一些非物質(zhì)性的因素來實現(xiàn)其效用最大化，如增加閑暇時間，追求在職消費等等。而委托人追求效用最大化的目標是與企業(yè)價值最大化的目標一致的。但由于所有者與經(jīng)營者之間存在激勵不相容，即一方追求效用最大化會損害另一方實現(xiàn)效用最大化，始終無法達到帕累托最優(yōu)狀態(tài)，經(jīng)營者作為有限理性經(jīng)濟人，為了追求自身效用（包括經(jīng)營業(yè)績和報酬）最大化未必會提供所有者決策所需的全部真實可靠的會計信息，甚至提供虛假會計信息。因而，委托代理雙方的效用函數(shù)不一致是導(dǎo)致會計信息失真的內(nèi)在動機。  
　�。ǘ�）委托人與代理人之間存在信息不對稱。由于交易雙方對相關(guān)信息占有的不對稱而導(dǎo)致在交易完成前后分別發(fā)生“逆向選擇”和“道德風險”問題，嚴重降低市場運行效率。“逆向選擇”是委托代理雙方在交易達成前進行博養(yǎng)時由于信息不對稱易產(chǎn)生的一個問題。企業(yè)經(jīng)營者知道自己的態(tài)度和能力，并能對企業(yè)的經(jīng)營狀況和良縣的經(jīng)營業(yè)績作出正確客觀的評價。而企業(yè)所有者不直接參與企業(yè)的經(jīng)營過程，只能通過經(jīng)營者提供的會計信息了解企業(yè)的經(jīng)營狀況。所有者是“外部人”，而經(jīng)營者是“內(nèi)部人”，所有者對于企業(yè)狀況的了解程度不可能比得上經(jīng)營者，所有者只清楚經(jīng)營者大致的經(jīng)營狀況。這樣，在相關(guān)信息占有方面，經(jīng)營者相對處于優(yōu)勢地位，所有者相對處于劣勢地位，而且雙方對于這種情況是清楚的。由于這種博弈雙方信息占有的不對稱，所有者就不能對企業(yè)資產(chǎn)的保值增值情況、企業(yè)獲利能力、企業(yè)未來發(fā)展前景等作出可靠的判斷，也沒有一定的標準去比較選擇眾多的經(jīng)營者。因而所有者就可能按照所有企業(yè)的平均業(yè)績來決定其愿意接受的企業(yè)業(yè)績從而選定經(jīng)營者。由于兼并市場和經(jīng)理人市場的存在，企業(yè)經(jīng)營者為了避免企業(yè)被兼并以至自身從經(jīng)理人市場中被淘汰而利用信息優(yōu)勢尋機粉飾財務(wù)報表，達到夸大經(jīng)營業(yè)績的效果。這樣一來，所有企業(yè)的平均業(yè)績上浮，會計信息質(zhì)量下降。原本經(jīng)營業(yè)績良好且提供真實完整會計信息的企業(yè)經(jīng)營者，其賬面業(yè)績很可能低于平均業(yè)績而遭到解雇；而原本經(jīng)營業(yè)績差但提供經(jīng)過“加工”的會計信息的企業(yè)經(jīng)營者，其貼面業(yè)績很可能高于平均業(yè)績而得以繼續(xù)留在經(jīng)理人市場。由于經(jīng)營者處于信息優(yōu)勢地位，知道自己的業(yè)績是高估了還是低估了，那些業(yè)績被高估的企業(yè)經(jīng)營者便會利用這種委托代理雙方的信息不對稱地位，積極粉飾對外提供的會計信息，夸大業(yè)績，以減少企業(yè)被兼并，自己被解雇的威脅。而那些業(yè)績被低估的企業(yè)經(jīng)營者很可能遭到解雇。這便產(chǎn)生了類似于貨幣史上“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，這便是逆向選擇問題。由于所有者與經(jīng)營者之間信息的不對稱導(dǎo)致了劣質(zhì)會計信息驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)會計信息，造成會計信息失真，會計信息平均質(zhì)量下降�！暗赖嘛L險”是委托代理雙方在交易達成之后由于信息不對稱產(chǎn)生的問題，是指經(jīng)營者知道自己的努力程度以及是否在按所有者的利益謀劃和決策，但所有者卻或因不可觀察、證實，或因成本太高難以接受而不知道。因此，交易達成后，在執(zhí)行合同的過程中，經(jīng)營者就會利用自身占有的信息優(yōu)勢進行尋租敗德，實行“內(nèi)部人控制”。提供虛假會計信息便是經(jīng)營者在最大限度地增加自己效用的同時作出的不利于所有者及外部信息使用者的敗德行為。  
　�。ㄈ�）委托代理雙方簽訂的契約不完備。在實際中，委托人和代理人制定和執(zhí)行的契約往往是關(guān)系契約，即不追求完備，只對雙方的關(guān)系做個框定，簽約各方不是對責任和權(quán)利的詳細計劃達成協(xié)議，而是對總的目標、廣泛適用的原則、偶然事件出現(xiàn)時的決策程序和準則及解決爭議的機制達成協(xié)議。我們認為，目前我國的會計法規(guī)、準則可以被看作是一種關(guān)系契約，因為它們不可能把會計實務(wù)中的所有情況都包括在內(nèi)，且會計實務(wù)變化之快是難以預(yù)料的，會計法規(guī)、準則的制定總會存在一定的滯后性，因而會計法規(guī)。準則只是對會計總目標、總體會計原則以及不同會計處理方式作出規(guī)定，其中規(guī)范和指導(dǎo)會計操作的準則措辭比較模糊，比如“公允性”、“充分性”、“重要性”等，會計處理程序和方法的規(guī)定也比較靈活，留有選擇余地，如折舊的計算方法，存貨的計價方法等。這就要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力；同時也使實際的會計操作具有很大的主觀性和變通余地，從而使機會主義有機可乘。由于信息不對稱和契約不完備，代理人可以利用信息優(yōu)勢與契約的缺口和遺漏，選擇有利于粉飾會計信息、夸大業(yè)績的會計程序及方法，在一定程度上影響了會計信息的質(zhì)量。  
　　二、會計信息失真的治理對策只有在委托人與代理入之間形成有效的激勵與監(jiān)督機制，才能最大限度地提高企業(yè)的運營效率，從而最大限度地避免由于目標不一致、信息不對稱、契約不完備而導(dǎo)致會計信息失真。近期《中華人民共和國會計法》再次修訂的重點之一便是對會計工作的外部監(jiān)管，使監(jiān)管工作責權(quán)明確并落實到位。我們認為，可以主要從以下幾方面促使經(jīng)營者選擇對雙方都有利的行為。  
　�。ㄒ唬┲饾u形成職業(yè)企業(yè)家階層，進行聲譽評價。聲譽是經(jīng)營者在經(jīng)理人市場中存在、獲利的一項重要的無形資產(chǎn)。良好的聲譽有利于經(jīng)營者的長期發(fā)展，而劣跡斑斑的聲譽記錄則很可能使經(jīng)營者被逐出經(jīng)理人市場，甚至毀掉其一生的事業(yè)。因此，我們建議應(yīng)逐步形成一個職業(yè)企業(yè)家階層，由有關(guān)機構(gòu)定期對其業(yè)績、行為進行考核，并評定其聲譽，記錄在案。對于經(jīng)營者的劣跡要隨時公布，從而迫使經(jīng)營者放棄短期行為轉(zhuǎn)而追求長期利益。我們認為這一措施不失為一種較好的防止經(jīng)營者提供失真會計信息的內(nèi)在激勵機制。  
　�。ǘ�）加大處罰力度，降低經(jīng)營者的預(yù)期風險收益。經(jīng)營者提供失真的會計信息不僅要承擔上述聲譽損失成本，還必須承擔物質(zhì)成本。根據(jù)經(jīng)營者是“有限理性經(jīng)濟人”并“追求效用最大化”的經(jīng)濟學假設(shè)，其行為必定遵循成本效益原則。獲得風險收益是經(jīng)營者提供失真會計信息的主要目的，那么我們認為，使經(jīng)營者的風險成本大于其風險收益是一種有效防止經(jīng)營者提供失真會計信息的物質(zhì)上的內(nèi)在激勵措施。這便要求加強會計社會監(jiān)督力量，提高審計質(zhì)量，從而增加經(jīng)營者造

假受罰的風險，而后的重點便是加大處罰力度，降低經(jīng)營者的預(yù)期風險收益。  
　　（三）完善會計人員管理體制，適當推行會計委派制。會計委派制是指委托人通過向企業(yè)委派會計人員以改變在原有會計人員管理體制下企業(yè)經(jīng)營者輕易操縱會計賬務(wù)的弊端，使委派的會計人員能站在委托人以及社會公眾的立場上公正、客觀地處理會計事務(wù)，從而達到盡量避免會計信息失真的目的。從目前的試點情況來看，這一制度對于經(jīng)營者不失為一種有效的監(jiān)督措施，在一定程度上減少了會計信息失真。但它也有其局限性。在分別擁有獨立法人財產(chǎn)權(quán)的母子公司之間實行會計委派制會影響企業(yè)的理財自主權(quán)，不符合現(xiàn)代企業(yè)制度兩權(quán)分離的基本要求；同時也弱化了會計人員的理財能動性。考慮上述因素，我們認為，應(yīng)劃清各類財會人員的職責，有選擇地選派偏重于核其職能的財會人員。相對而言，會計委派制更適合于法人企業(yè)向其內(nèi)部的獨立核算單位委派會計人員。

財務(wù)與會計2000年第01期 

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