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三維會(huì)計(jì)的提出與基本問題構(gòu)想（上）
現(xiàn)行通用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是人類歷經(jīng)二三十萬年的社會(huì)實(shí)踐逐步形成的“最偉大的發(fā)明之一”（歌德，1824年）。它是以資產(chǎn)和權(quán)益這兩維作為基本的對(duì)象要素，建立二維會(huì)計(jì)并采用相關(guān)的復(fù)式記賬法。但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人類認(rèn)識(shí)的提高，這一會(huì)計(jì)系統(tǒng)暴露出了它的根本性的缺陷并與以人為本的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代不相適應(yīng)。本文通過對(duì)社會(huì)環(huán)境的變化給會(huì)計(jì)帶來的影響，分析、總結(jié)會(huì)計(jì)維度發(fā)展趨勢(shì)，進(jìn)而探索性地構(gòu)架以加入“行為”作為第三維的三維會(huì)計(jì)系統(tǒng)（以三維簿記及其相應(yīng)的三式記賬法為基礎(chǔ)），并分析了其意義和應(yīng)用前景。
一、三維會(huì)計(jì)提出的背景
同傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣，會(huì)計(jì)演進(jìn)的動(dòng)力來自社會(huì)環(huán)境的變化和人們認(rèn)識(shí)程度的深化。三維會(huì)計(jì)的提出不是憑空的幻想，而是基于以下背景：
1、企業(yè)價(jià)值空洞和投資者的困惑
新技術(shù)革命以來，企業(yè)似乎紛紛開始沿著一條偏離人們傳統(tǒng)的價(jià)值觀念的軌跡發(fā)展起來。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)資源（現(xiàn)金、存貨、設(shè)備等）的經(jīng)濟(jì)重要性在下降，而商標(biāo)、專利、商譽(yù)等無形資產(chǎn)開始顯現(xiàn)其價(jià)值代表的姿態(tài)。尤其是企業(yè)的人力資源，更是成為企業(yè)價(jià)值的首要源泉。但是人力資源與無形資產(chǎn)不同的是，后者經(jīng)過理論與實(shí)踐的長期相互作用已被傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)所吸納，而前者卻一直沒有被正式納入財(cái)務(wù)報(bào)告的信息范疇。雖然企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表并求反映人力資源的信息，但由于企業(yè)人力資源差異帶來的未來現(xiàn)金流的明顯差異卻是客觀存在的。這一表現(xiàn)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表外的信息卻被理性的投資者所捕捉，于是，投資者紛紛開始偏離企業(yè)報(bào)表中資產(chǎn)的價(jià)值數(shù)據(jù)，將資源投向其認(rèn)定為人力資源價(jià)值高的企業(yè)。從而，企業(yè)的投資價(jià)值與企業(yè)報(bào)表中資產(chǎn)價(jià)值的巨額差異出現(xiàn)了，并呈現(xiàn)出隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)形態(tài)的到來日益擴(kuò)大的趨勢(shì)。最有說服力的可能是廣為引用的微軟和英特爾的例子。這兩家公司的賬面價(jià)值之低與其市場價(jià)值之高，形成強(qiáng)烈的對(duì)比反差。這種差異就像一個(gè)巨大的價(jià)值空洞，讓傳統(tǒng)會(huì)計(jì)無法實(shí)現(xiàn)真實(shí)反映企業(yè)價(jià)值的目標(biāo)。
面對(duì)這一價(jià)值空洞，投資者顯得有些無所適從。那些習(xí)慣依賴會(huì)計(jì)信息的投資者發(fā)現(xiàn)他們所依賴的信息越來越失去相關(guān)性。眾多的投資者在越來越大的不確定性面前要比以往更加依賴主觀的臆斷。但有一點(diǎn)是非常明確的，就是他們希望得到比現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的新的更加值得依賴的會(huì)計(jì)信息，以解決由于企業(yè)價(jià)值空洞帶來的困惑。
2、對(duì)價(jià)值創(chuàng)造和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)認(rèn)識(shí)的逐步深化
價(jià)值從何而來？什么是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)？馬克思為我們做出了這樣的解答：勞動(dòng)是價(jià)值的源泉，生產(chǎn)力的基本要素包括三個(gè)：勞動(dòng)者、勞動(dòng)資料和勞動(dòng)對(duì)象，其中勞動(dòng)者即人的要素是首要的，他們是生產(chǎn)工具的創(chuàng)造者和使用者，是對(duì)勞動(dòng)對(duì)象加以改造的主體因素，在生產(chǎn)過程中起決定作用。但縱觀人類漫長的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的歷史，我們看到的卻是另一番景象：自然資源和資本被看成是價(jià)值的源泉而被人熱烈追逐，價(jià)值的源泉——行為被視而不見，而創(chuàng)造價(jià)值的主體——?jiǎng)趧?dòng)者更是淪為自然資源和資本的奴隸，被資源和資本的主人當(dāng)作他們的“會(huì)說話的工具”看待。奴隸主、封建主和資本家用殘酷的剝削展示了他們的“財(cái)富創(chuàng)造更多的財(cái)富”的野蠻邏輯，用勞動(dòng)人民的斑斑血淚證明著物力資本對(duì)人力資本的強(qiáng)權(quán)支配。1776年，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密在《國富論》中提出了組織和社會(huì)將從勞動(dòng)分工中獲得經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)的精彩觀點(diǎn)，第一次從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度研究人的行為對(duì)價(jià)值的作用；隨后羅伯特·歐文則認(rèn)識(shí)到“關(guān)注雇員對(duì)企業(yè)是有利的”，開始關(guān)注人不同于機(jī)器的因素，反對(duì)殘酷剝削；泰勒通過對(duì)工人生產(chǎn)行為仔細(xì)的觀察研究，把他們的行為和價(jià)值聯(lián)系起來考察和管理，創(chuàng)造了科學(xué)管理，用奇跡般的生產(chǎn)效率在歷史上第一次證明了人的因素與物的因素的不同。隨后由霍桑實(shí)驗(yàn)開始的行為科學(xué)則更科學(xué)、更廣泛地揭示了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)面貌，推動(dòng)了人們觀念的進(jìn)一步轉(zhuǎn)變。人們開始逐步認(rèn)識(shí)到人和人的行為在價(jià)值創(chuàng)造中的重大作用和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是人和物的結(jié)合體的真實(shí)面目。而促使人力真正擺脫物力束縛的動(dòng)力，則是生產(chǎn)力的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)形態(tài)的轉(zhuǎn)變。知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，使得知識(shí)和技能成為生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)鍵，也使得智力勞動(dòng)超越體力勞動(dòng)成為勞動(dòng)的主要形式。實(shí)踐證明，勞動(dòng)越是體現(xiàn)與勞動(dòng)資料不同的特性，就越是獲得擺脫資本對(duì)它的控制的能力�？梢哉雇�，知識(shí)經(jīng)濟(jì)將使勞動(dòng)恢復(fù)其價(jià)值源泉的真實(shí)地位，使勞動(dòng)者成為資本的主人；它還將揭示經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人和物統(tǒng)一體的真實(shí)面貌，使得研究人、關(guān)心人、造福人、發(fā)展人成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主題，使得人和人的行為的信息成為企業(yè)信息系統(tǒng)最重要的組成部分。
3、管理領(lǐng)域的嶄新變革
伴隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來和物力資本中心觀向人力資本中心觀的轉(zhuǎn)變，管理領(lǐng)域發(fā)生了深刻的變革。決策者和管理者逐步認(rèn)識(shí)到對(duì)人的管理才是企業(yè)管理的中心所在。“企業(yè)再造”、“立體管理”、“流程重組”、“第五項(xiàng)修煉”、“經(jīng)營未來”等一系列理論與方法都蘊(yùn)涵著對(duì)人及其組織變革、改進(jìn)人的行為以獲得競爭優(yōu)勢(shì)的思想。這使得人及其行為的信息成為企業(yè)高層管理者迫切的需求。團(tuán)隊(duì)組織、虛擬組織、無邊界組織等新型組織形式的出現(xiàn)使得管理人員與被管理人員的界限變得模糊，服從命令的管理模式逐漸向自我取向的管理模式過渡。這又使得以往只需要服從命令不需要自我調(diào)整行為的企業(yè)員工面臨自我決策、自我調(diào)節(jié)行為的新任務(wù)。
管理理論和方式的發(fā)展及管理組織形態(tài)的變革，帶來了對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求變化：一是會(huì)計(jì)信息需求類型的增加，個(gè)人或組織的行為的價(jià)值信息成為新的需求熱點(diǎn)；二是會(huì)計(jì)信息使用者的擴(kuò)大，全體員工也成為信息使用者。這種新的信息需求為三維會(huì)計(jì)的發(fā)展和變革提供了動(dòng)力。
4、新的產(chǎn)權(quán)主體和新的產(chǎn)權(quán)界定問題
知識(shí)經(jīng)濟(jì)是以智力資源的占有、配置，以科學(xué)技術(shù)為主的知識(shí)的生產(chǎn)、分配和使用消費(fèi)為重要因素的經(jīng)濟(jì)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)帶來了產(chǎn)權(quán)關(guān)系的重大變化。如果說產(chǎn)權(quán)觀念的產(chǎn)生是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的第一次革命，而產(chǎn)權(quán)的多元化和所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的第二次革命的話，那么在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，產(chǎn)權(quán)關(guān)系將迎來它的第三次革命，那就是勞動(dòng)者將憑借他們的勞動(dòng)在歷史上第一次成為產(chǎn)權(quán)主體。土地、資本與勞動(dòng)，被古典經(jīng)濟(jì)學(xué)稱為社會(huì)生產(chǎn)的三大要素。人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史告訴我們，在人類不同的發(fā)展時(shí)期，這三大要素扮演著不同的角色，而圍繞企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，要素的所有者不斷地進(jìn)行著重復(fù)的博弈，博棄的結(jié)果決定了產(chǎn)權(quán)分布。由于稀缺性的要素往往在社會(huì)生產(chǎn)中扮演著決定性的關(guān)鍵角色，這種關(guān)鍵角色使得這些稀缺性的要素所有者在重復(fù)博弈中取得優(yōu)勢(shì)地位，并借此取得社會(huì)生產(chǎn)中的支配性產(chǎn)權(quán)。在奴隸社會(huì)，自然資源相對(duì)豐富，而勞動(dòng)力十分短缺，誰擁有勞動(dòng)力，誰就在社會(huì)生產(chǎn)中擁有產(chǎn)權(quán)。因此，擁有大量奴隸的奴隸主就成為產(chǎn)權(quán)主體。發(fā)展到以農(nóng)牧業(yè)為主的封建社會(huì)之后，勞動(dòng)力資源增長，相對(duì)勞動(dòng)力而言土地成為最主要的生產(chǎn)資源（在人口密集的地區(qū)例如中國東南沿海、印度兩河流域等地區(qū)更是如此），而地主憑借其對(duì)土地的所有權(quán)成為自然經(jīng)濟(jì)時(shí)期最主要的產(chǎn)權(quán)主體。發(fā)展到以傳統(tǒng)工商業(yè)為主的資本主義社會(huì)，資本成為制約社會(huì)生產(chǎn)的關(guān)鍵要素，而資本家就憑借其資本所有權(quán)
成為商品經(jīng)濟(jì)時(shí)期最主要的產(chǎn)權(quán)主體。千百年來，這種在生產(chǎn)要素所有者之間的博弈從來沒有結(jié)束過，只是不斷地達(dá)到暫時(shí)的均衡，然后隨著社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展，各要素之間的相對(duì)地位的變化，又開始了一輪新的博弈。但是，以往的博弈結(jié)果有個(gè)共同的特點(diǎn)：無論是奴隸主、地主還是資本家，都是以物力資源所有者的身份牢牢占據(jù)著產(chǎn)權(quán)主體的支配地位，而勞動(dòng)者基本上只在物力資源所有者的支配下得到僅僅賴以生存的生活資料。當(dāng)人類進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)階段，新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)讓人們能夠以從未有過的效率創(chuàng)造物質(zhì)和精神財(cái)富，也使財(cái)富的分配逐步走向公平。其中最大的原因是，這是一個(gè)以知識(shí)的生產(chǎn)分配為主的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)期，知識(shí)和智力將超越物力資源成為社會(huì)財(cái)富增長的關(guān)鍵，人力資本對(duì)企業(yè)利潤創(chuàng)造的貢獻(xiàn)超過了物力資本，這將使得擁有知識(shí)的勞動(dòng)者逐漸在產(chǎn)權(quán)的連續(xù)博弈中取得優(yōu)勢(shì)地位，憑借其勞動(dòng)歷史性地第一次成為企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體。這是生產(chǎn)力發(fā)展對(duì)產(chǎn)權(quán)分配影響的必然結(jié)果。
勞動(dòng)者成為產(chǎn)權(quán)主體帶來了新的信息要求。作為新的產(chǎn)權(quán)主體的勞動(dòng)者和原有的產(chǎn)權(quán)主體都要求企業(yè)的會(huì)計(jì)能提供真實(shí)可靠的計(jì)量有關(guān)生產(chǎn)要素貢獻(xiàn)的信息，以便進(jìn)行產(chǎn)權(quán)界定和收益分配，維護(hù)自身的利益。而不同生產(chǎn)要素的貢獻(xiàn)得到正確計(jì)量也是企業(yè)能獲得較高的生產(chǎn)效率進(jìn)而在激烈競爭中得以生存的必要條件。對(duì)于這一點(diǎn)，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家早有所論述。他們認(rèn)為，企業(yè)活動(dòng)實(shí)際上是不同要素所有者的合作過程，合作能利用彼此的比較優(yōu)勢(shì)，這種合作生產(chǎn)叫做“隊(duì)生產(chǎn)”。但“隊(duì)生產(chǎn)”遇到的主要問題是生產(chǎn)率的計(jì)量問題，因?yàn)槿绻煌|(zhì)的生產(chǎn)要素其生產(chǎn)率在生產(chǎn)中能夠得到精確計(jì)算的話，組織就能夠根據(jù)其生產(chǎn)率提供相應(yīng)的報(bào)酬，要素之間的合作所產(chǎn)生的比較優(yōu)勢(shì)就完全實(shí)現(xiàn)，生產(chǎn)率就很高，如果經(jīng)濟(jì)組織的計(jì)量能力很差，報(bào)酬與生產(chǎn)率之間只有松散的關(guān)系，生產(chǎn)率就較低。因此，勞動(dòng)者產(chǎn)權(quán)大小及比例如何確定？收益如何分配？這是產(chǎn)權(quán)主體和產(chǎn)權(quán)關(guān)系變化后的知識(shí)經(jīng)濟(jì)中的新型企業(yè)面臨的亟需解決的重大問題。
5、計(jì)算機(jī)和通信技術(shù)空前發(fā)展是三維會(huì)計(jì)的技術(shù)支撐
一種理論或技術(shù)的產(chǎn)生和發(fā)展往往離不開相關(guān)理論和技術(shù)的支持。數(shù)學(xué)與文字的發(fā)明和發(fā)展是一維會(huì)計(jì)的前提，紙和印刷術(shù)則促進(jìn)了二維會(huì)計(jì)的發(fā)展和傳播，而現(xiàn)代計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和通信技術(shù)的迅速發(fā)展則成為三維會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的必要條件。以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和無線通信技術(shù)為代表的信息技術(shù)革命帶來了信息技術(shù)神話般的飛躍，徹底地掃清了三維會(huì)計(jì)的技術(shù)性障礙。信息技術(shù)革命極大地提高了信息處理效率，同時(shí)又極大地降低了信息處理成本。這無疑為會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改革創(chuàng)造了空前有利的必要條件，也使會(huì)計(jì)從二維會(huì)計(jì)提升到三維會(huì)計(jì)的飛躍成為可能。
6、現(xiàn)行會(huì)計(jì)的缺陷
會(huì)計(jì)是其環(huán)境的產(chǎn)物，與其演進(jìn)過程中的特定背景相適應(yīng)。當(dāng)環(huán)境發(fā)生本質(zhì)性的變化時(shí)，就顯露出很大的不適應(yīng)性：首先，會(huì)計(jì)的對(duì)象“見物不見人”，將人力資源這一主導(dǎo)性要素排除在外，就有舍本求末的缺陷；其次，將價(jià)值性信息與其導(dǎo)致的主體——人之間的聯(lián)系割裂開來，信息無法反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)；最后，用會(huì)計(jì)的專門方法，強(qiáng)行把在立體空間進(jìn)行的動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)平面化、靜態(tài)處理，這樣會(huì)計(jì)的反映與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)不符。
7、二維會(huì)計(jì)的內(nèi)在邏輯分析：是否具有可擴(kuò)展性
現(xiàn)行會(huì)計(jì)建立在“資產(chǎn)”和“權(quán)益”這二維基礎(chǔ)上，可稱之為“二維會(huì)計(jì)”。由這二維要素形成的會(huì)計(jì)等式為“資產(chǎn)=權(quán)益”。從這個(gè)等式中我們很難看出擴(kuò)展的可能途徑。但我們可以換一個(gè)角度考察：“資產(chǎn)”和“權(quán)益”是與價(jià)值信息的不同方面相對(duì)應(yīng)的要素。與資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的是進(jìn)入會(huì)計(jì)對(duì)象范圍的客觀物質(zhì)，例如原材料、現(xiàn)金等，無形資產(chǎn)也屬于這種物質(zhì)的范疇。因?yàn)樗鼈円彩遣灰匀说囊庵緸檗D(zhuǎn)移的客觀存在。這些物質(zhì)是價(jià)值的載體，說明的是“價(jià)值在哪里”的問題。價(jià)值的存在是以這些物質(zhì)的存在為前提的，如果這些物質(zhì)不存在了，價(jià)值也會(huì)隨之消亡。而與存在相對(duì)應(yīng)的則是一種權(quán)利，這種權(quán)利某種程度上是以人的意志為轉(zhuǎn)移的，是由人與人對(duì)價(jià)值的評(píng)判及其在評(píng)判基礎(chǔ)上的協(xié)議或契約決定的。例如債權(quán)人權(quán)益與股權(quán)人權(quán)益都是如此。它體現(xiàn)的是價(jià)值的歸屬，即“價(jià)值到哪里去”的問題。于是，傳統(tǒng)二維會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)=權(quán)益”就可以轉(zhuǎn)變形式，表述為“價(jià)值的載體=價(jià)值的去向”或“價(jià)值的存在=價(jià)值的歸屬”了。這個(gè)二維價(jià)值的等式是否能夠進(jìn)一步擴(kuò)展呢？一個(gè)順向思維的問題就是：既然有了“價(jià)值的存在”和“價(jià)值的歸屬”，為什么沒有“價(jià)值的源泉”呢？于是，一個(gè)符合邏輯推論的新的維度出現(xiàn)了——“價(jià)值的源泉”。我們將在后面討論的行為要素正是說明“價(jià)值的源泉”的維度，這與二維會(huì)計(jì)的內(nèi)在的邏輯擴(kuò)展方向正好一致。因此，一個(gè)必然的選擇就是：在三維價(jià)值邏輯“價(jià)值的載體=價(jià)值的源泉=價(jià)值的歸屬”的基礎(chǔ)上，以行為作為第三維，建立“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”的“三維會(huì)計(jì)”。
二、三維會(huì)計(jì)的基本問題
1、對(duì)會(huì)計(jì)的新分類：按維分類
長期以來，會(huì)計(jì)界一直按“式”對(duì)簿記進(jìn)行分類，就是把簿記分為單式簿記和復(fù)式簿記。而本文提出按照新的分類標(biāo)準(zhǔn)將簿記分為一維簿記、二維簿記和三維簿記，并相應(yīng)形成一維會(huì)計(jì)、二維會(huì)計(jì)和三維會(huì)計(jì)。
將簿記分為單式簿記和復(fù)式簿記的分類標(biāo)準(zhǔn)可以理解為記賬方向和方法的不同，具體來說是會(huì)計(jì)分錄涉及的賬戶和方向（入口、項(xiàng)目、條目）的多少。顯然，這是一種根據(jù)簿記法這一事物的形式進(jìn)行分類的方法。本文提出的按維分類的方法，則是一種根據(jù)簿記法和會(huì)計(jì)這一事物的內(nèi)容進(jìn)行分類的方法。根據(jù)《漢語大詞典》的解釋，“維”是綱要綱紀(jì)的意思，即構(gòu)成所指事物的關(guān)鍵要素和基本內(nèi)容；“維”也是構(gòu)成空間的基本要素，也即從空間上看，“維”是構(gòu)成一切事物的基本內(nèi)容和其存在方式。以維分類，是指以簿記法和會(huì)計(jì)的對(duì)象要素的內(nèi)容和多寡作為分類標(biāo)準(zhǔn)。簿記法和會(huì)計(jì)的對(duì)象要素是隨著簿記和會(huì)計(jì)的變化發(fā)展而發(fā)展的，初期的簿記法只反映財(cái)產(chǎn)的數(shù)量和變化，可稱為以“財(cái)產(chǎn)”（資產(chǎn)）為基本要素的一維簿記（會(huì)計(jì)）；后來簿記法逐漸把權(quán)益也納入了其對(duì)象范圍，基本會(huì)計(jì)要素變成“資產(chǎn)”和“權(quán)益”兩個(gè)，這時(shí)可以稱為二維簿記（會(huì)計(jì)）。而三維簿記和三維會(huì)計(jì)將其對(duì)象要素進(jìn)一步加以擴(kuò)展，形成三個(gè)對(duì)象要素。
按式分類和按維分類在存在區(qū)別的同時(shí)也存在密切的聯(lián)系。維是簿記法的內(nèi)容，式是簿記法的形式，而內(nèi)容與形式從來就不是相互孤立的。維是式反映的內(nèi)容，而式是維表達(dá)的手段。一方面，一定的內(nèi)容必定需要一定的形式來表達(dá)。一維簿記的一維要素客觀上要求以單式簿記作為記賬手段，而二維會(huì)計(jì)的二維性質(zhì)則客觀上要求與二維要素相聯(lián)系的復(fù)式簿記成為其記賬方法。另一方面，一定的形式總為一定的內(nèi)容服務(wù)。單式簿記雖然能很好地為一維簿記服務(wù)，但如果把它應(yīng)用到二維會(huì)計(jì)則顯得繁雜而無序，難以建立賬戶之間的勾稽關(guān)系，嚴(yán)重制約了二維會(huì)計(jì)相對(duì)一維簿記的優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮；復(fù)式簿記中的因果復(fù)式簿記固然可以用于一維簿記，但作為復(fù)式簿記主要形式的分類復(fù)式簿記卻只能用于二維會(huì)計(jì)。而從簿記歷史發(fā)展的實(shí)踐上考察，簿記的維與簿記的式總是相互聯(lián)系的，與一維簿記階段對(duì)應(yīng)的主要是單式簿記；而與二維會(huì)計(jì)階段對(duì)應(yīng)的是復(fù)式簿記。
井（尸九）雄仕先生的有關(guān)復(fù)式簿記的分類的觀點(diǎn)將有助于進(jìn)一步理解“式”與“維”的區(qū)別與聯(lián)系。井（尸
九）雄仕先生在其1967年的著作《會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)》中提出，復(fù)式簿記實(shí)際上分為兩種，一種是因果復(fù)式簿記，另一種是分類復(fù)式簿記。兩種復(fù)式簿記存在的原因和記賬的基本原理都是不同的。因果的復(fù)式簿記不涉及兩個(gè)基本元素，是單元素之間的復(fù)式簿記。例如用現(xiàn)金買原材料，記為：借“原材料”，貸“現(xiàn)金”。它實(shí)際上是一個(gè)賦值的過程，即把付出的現(xiàn)金的價(jià)值轉(zhuǎn)移到原材料的身上，其基本原理是歷史成本原則。它表現(xiàn)的等式關(guān)系為“增加=減少”。而分類的復(fù)式簿記則必然涉及到兩個(gè)基本元素，它是雙要素之間的復(fù)式簿記。例如股東投資，借“資產(chǎn)”，貸“所有者權(quán)益”。它的基本原理來源于對(duì)同一物質(zhì)的不同分類（資產(chǎn)、權(quán)益）和各種分類之間的恒等關(guān)系。它表現(xiàn)的等式關(guān)系為“資產(chǎn)=權(quán)益”。由此，井（尸九）雄仕得出結(jié)論說：“雖然，巴其阿勒把‘借：伯勒漠－糖，貸：現(xiàn)金’這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)解釋得好像在概念上和‘借：現(xiàn)金，貸：資本”這類分錄毫無區(qū)別，然而，這兩筆分錄在概念上是完全不同的�！备鶕�(jù)井（尸九）雄仕的結(jié)論進(jìn)一步分析，不難得出推論：既然因果的復(fù)式簿記并不依據(jù)二維會(huì)計(jì)的“二維”的存在而存在，而是以歷史成本原則為存在依據(jù)，因此它可以存在于任何維度的簿記形式之中，只要這種簿記仍以歷史成本原則為記賬原則即可。從歷史上看，一維簿記時(shí)期也的確出現(xiàn)了因果的復(fù)式簿記。中國的“三柱記賬法”就是一種采用復(fù)式記賬的一維簿記。而分類的復(fù)式簿記則因?yàn)槠湟罁?jù)是對(duì)簿記要素的分類，故與簿記的維度息息相關(guān)，它的存在以及形式要依據(jù)簿記的維度來決定。分類的復(fù)式簿記必然以二維會(huì)計(jì)為存在基礎(chǔ)，一維簿記階段是不可能出現(xiàn)分類的復(fù)式簿記的。從歷史上看，分類的復(fù)式簿記也是在二維會(huì)計(jì)出現(xiàn)以后才出現(xiàn)的。最早的分類復(fù)式簿記之—威尼斯簿記中的多納多索蘭佐兄弟商店簿記和安德列亞巴爾巴里戈父子商店簿記都是已經(jīng)出現(xiàn)“權(quán)益”要素的二維會(huì)計(jì)
一方面由于歷史上沒有按照簿記法反映的基本要素的內(nèi)容進(jìn)行分類的先例，也沒有“一維簿記”或“二維會(huì)計(jì)”這類名詞，另一方面由于“維”與“式”之間存在密切的聯(lián)系，在絕大多數(shù)情況下不加區(qū)分影響不大，所以長期以來，人們并沒有將維與式區(qū)別開來。在許多論述中，“式”是包含著“維”的內(nèi)容的。人們談到復(fù)式簿記的時(shí)候，往往已經(jīng)把二元基本要素資產(chǎn)和權(quán)益包含在內(nèi)，目前所見的絕大多數(shù)對(duì)復(fù)式簿記的論述都是如此。（未完待續(xù)）
作者單位：中國人民大學(xué)、青島海洋大學(xué)
來源：《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2002年第1期
作者：閻達(dá)五、徐國君
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