湯姆·李現(xiàn)金流動會計模式評介

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戴德明  

    資產(chǎn)、負債的計價方法與成本分配方法多種多樣，采用的計價方法與成本分配方法不同，則資產(chǎn)、負債的計量結果也不同，期間利潤也不一樣。 
    傳統(tǒng)的財務報告以歷史成本計量屬性為基礎，對于資產(chǎn)、負債的計價帶有很大的主觀性與隨意性。針對傳統(tǒng)財務報告模式存在的弊端，20世紀70年代，一些西方會計學者開始重視現(xiàn)金流動會計(Cash  F1ow  Accountiing)的研究，相繼發(fā)表了不少研究文章。在現(xiàn)金流動會計的產(chǎn)生與發(fā)展過程中，比較有代表性的是英國會計學者湯姆·李(Tom  Lee)提出的現(xiàn)金流動會計模式。 
    湯姆·李的現(xiàn)金流動會計模式的基本特點是，將現(xiàn)金流動與售價計量相結合。該模式提出的財務報告體系由4張基本財務報表組成，它們是：已實現(xiàn)現(xiàn)金流量表(Statement of Realized Cash Flow)、可實現(xiàn)損益表(Statement Of Realizable Earnings)、財務狀況表(Statement of FinanciaI Position)與財務狀況變動表(Statement of Changes in Financial Position)。已實現(xiàn)現(xiàn)金流量表反映企業(yè)在一定期間內(nèi)已實現(xiàn)的現(xiàn)金流入量、現(xiàn)金流出量與現(xiàn)金凈流量。其結構與內(nèi)容相當于現(xiàn)在許多國家已經(jīng)采用的現(xiàn)金流量表�？蓪崿F(xiàn)損益表反映企業(yè)在一定期間內(nèi)的已實現(xiàn)和可實現(xiàn)損益以及收益的分配與留存情況。財務狀況表反映企業(yè)在會計期末的財務狀況，具體反映各資產(chǎn)、負債與所有者權益項目的期末結存情況，其中各資產(chǎn)項目按期末銷售價格計價。財務狀況變動表則反映企業(yè)在一定會計期間內(nèi)的財務狀況變動情況。 
    下面我們對這一會計報告模式作出基本評價。 
    一、現(xiàn)金流動會計信息的質(zhì)量特征 
    1.現(xiàn)金流動會計信息具有決策相關性。現(xiàn)金流動會計的信息是與各種報表使用集團的需要相關的。對于企業(yè)所有者來說，現(xiàn)金流動會計不但揭示了已實現(xiàn)損益，而且揭示了可用于股利支付的現(xiàn)有現(xiàn)金流量的信息。這兩方面的信息，對于企業(yè)的債權人來說，現(xiàn)金流動會計提供了企業(yè)過去償還債務的詳細信息，這對于評價企業(yè)未來的償債能力是十分有用的。對于企業(yè)的顧客來說，現(xiàn)金流動會計反映了企業(yè)過去的盈利性與流動性，提供了有關企業(yè)生存能力與繼續(xù)提供服務能力的信息。 
    雖然，報表使用者的決策是面向未來的，而現(xiàn)金流動會計對于企業(yè)現(xiàn)金流量在將來的持續(xù)趨勢并沒有提供價值判斷，但湯姆·李認為，這種判斷是財務報表使用者而不是編表者的事情�，F(xiàn)金流動會計所能提供的只能是報表使用者據(jù)以作出判斷的實際基礎。 
    2.現(xiàn)金流動會計信息具有較強的客觀性。現(xiàn)金流動會計試圖盡可能客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)�，F(xiàn)金流量與銷售價格的運用，排除了期間成本分配的主觀判斷和應計制的不確定性。它所使用的銷售價格這一計量屬性，具有可加性，據(jù)以得到的加總數(shù)據(jù)與配比結果是真正有意義的�？傊�，避免了期間分配，就可以最大限度地減少由于武斷的會計處理而帶來的不確定性�，F(xiàn)金流動會計比傳統(tǒng)的基于分配方式的會計報告模式，在計量程序方面具有更強的客觀性。 
    3.現(xiàn)金流動會計信息具有較強的可比性。由于現(xiàn)金流動會計使用了比較客觀的數(shù)據(jù)，因而它提供的信息至少在同一時點上具有可比性。計量過程的客觀性保證了現(xiàn)金流動會計信息的可比性。同時，現(xiàn)金流動會計在會計方法上的連續(xù)性也有助于保證會計信息的可比性。 
    4.現(xiàn)金流動會計信息具有可理解性。由于現(xiàn)金流動會計著眼于現(xiàn)金流量與銷售價格，因而它是一個易于為非會計人員的報表使用者所理解的會計報告系統(tǒng)。非會計人員的報表使用者在評價企業(yè)的盈利能力與財務狀況時，往往傾向于采用現(xiàn)金流量與銷售價格來考慮問題。這樣，現(xiàn)金流動會計信息正好與他們的要求相一致。 
    5.現(xiàn)金流動會計符合持續(xù)經(jīng)營假設�，F(xiàn)金流動會計使用銷售價格作為資產(chǎn)的計量屬性，并不是對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設的否定，也不意味著企業(yè)要于會計期末進行實際的清算。企業(yè)往往要隨著環(huán)境的變化而調(diào)整其資產(chǎn)結構或資本結構，而這種結構的變化往往是以現(xiàn)金為媒介的。企業(yè)在逐漸適應環(huán)境變化的過程中，具有持久的特性(持續(xù)經(jīng)營)�？傊�，銷售價格反映了企業(yè)資產(chǎn)結構的適應能力，以及與企業(yè)保持持續(xù)經(jīng)營相聯(lián)系的風險。現(xiàn)金流動會計與任何其他財務報告模式一樣，是基于會計主體持續(xù)經(jīng)營這一假設的。 
    二、現(xiàn)金流動會計的具體作用 
    1.現(xiàn)金流動會計能夠充分反映企業(yè)的財務生存能力。沒有現(xiàn)金流量，企業(yè)就不能生存，這是一條基本的財務管理原理，這一點往往被一些企業(yè)經(jīng)理所忽視。他們錯誤地認為，企業(yè)生存取決于企業(yè)的盈利能力，持續(xù)的現(xiàn)金短缺可以通過借款來解決。現(xiàn)金流動會計則可糾正這類錯誤認識，它提供企業(yè)從獲利性經(jīng)營中獲取現(xiàn)金的可能性、從企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生現(xiàn)金以及從企業(yè)外部獲取現(xiàn)金(如銀行借款)的相對可靠性、關于現(xiàn)有現(xiàn)金在投資與股利分配方面的運用等方面的信息。由于現(xiàn)金流量通常標志著一項交易的完成和下一項交易的開始，對它們的報告是揭示企業(yè)所面臨的最基本財務問題的合理手段。不管企業(yè)如何具有盈利能力，如果企業(yè)要生存下去，就必須盡快從經(jīng)營中獲取現(xiàn)金流量，保持財務生存能力是企業(yè)的長遠之計�，F(xiàn)金流動會計可以提供反映企業(yè)長期生存能力的相關信息。 
    2.現(xiàn)金流動會計可以反映企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金的能力。與企業(yè)有關的所有利益集團從企業(yè)所得到的回報一般都表現(xiàn)為現(xiàn)金形式，因而他們都關注企業(yè)的現(xiàn)金流量。需要與此有關的信息�，F(xiàn)金流動會計通過運用銷售價格，以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的形式反映企業(yè)的資產(chǎn)，因而報表使用者可據(jù)以預測企業(yè)未來的現(xiàn)金流入與流出。傳統(tǒng)的會計報告模式并不重視企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力，即使在推廣現(xiàn)金流量表之后，也只是反映企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的現(xiàn)金流量�，F(xiàn)金流動會計則不僅試圖揭示企業(yè)已實現(xiàn)的現(xiàn)金流量信息，而且試圖揭示企業(yè)可實現(xiàn)的現(xiàn)金流量信息。&nbs

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    3.現(xiàn)金流動會計可以反映企業(yè)對資源的管理能力與企業(yè)的適應能力。從長期來看，企業(yè)是根據(jù)影響其生存的條件和環(huán)境的變化而發(fā)展與變化的。不斷變化的消費需求與偏好、技術進步、新的法律和社會制約以及不同的市場條件等都會對企業(yè)產(chǎn)生影響，因此，企業(yè)必須具備管理資源的能力。例如，為了生存，在必要的時候，處置現(xiàn)有資源，取得新的資源。在任何特定的時點，企業(yè)都必須擁有一批形態(tài)各異的資源，以實現(xiàn)管理當局所確定的特定目標。如果經(jīng)濟的、技術的或其他條件發(fā)生變化，需要對其資源結構進行一系列的改變。進行這種改變的手段通常是現(xiàn)金：將不需要的資源通過銷售轉換為現(xiàn)金，然后用所得現(xiàn)金取得所需的其他資源。現(xiàn)金流動會計運用銷售價格以現(xiàn)金的形式反映企業(yè)的資源，以及企業(yè)從資源的實現(xiàn)中已經(jīng)產(chǎn)生或可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。通過按照可實現(xiàn)能力和償付能力的順序揭示企業(yè)的資源、負債和有關的流量，報表使用者可以獲得有關企業(yè)以現(xiàn)金形式反映的對資源的管理信息，以及在一個變化的環(huán)境中適應能力的信息。 
    4.現(xiàn)金流動會計有助于揭示企業(yè)管理當局受托責任的履行情況。雖然現(xiàn)代會計對報表使用者的決策需要非常關注，從而導致反映企業(yè)管理當局受托責任履行情況這一目標的相對重要性程度有所減弱，但反映受托責任履行情況這一財務會計目標至今仍然存在，而且還將繼續(xù)存在�，F(xiàn)金流動會計是一種比較理想的用于反映企業(yè)管理當局受托責任履行情況的會計報告系統(tǒng)。它不但提供了有關企業(yè)資源管理的清晰而客觀的信息，而且反映了對這些資源管理的結果。特別是，它報告了投資者運用現(xiàn)有資源獲取投資報酬的方式和手段。 
    與企業(yè)有關的所有利益集團，都關心企業(yè)的管理質(zhì)量，特別是財務管理的質(zhì)量。而現(xiàn)金流動會計提供了所有這些利益集團所需的、用于評價企業(yè)管理質(zhì)量的信息。 
    三、現(xiàn)金流動會計存在的主要問題 
    與任何其他會計報告模式一樣，湯姆·李的現(xiàn)金流動會計模式也存在一些值得進一步探討的問題。這主要表現(xiàn)在以下幾個方面： 
    1.在報表體系方面。在前述現(xiàn)金流動會計的四張基本會計報表中，已實現(xiàn)現(xiàn)金流量表相當于目前許多國家己采用的現(xiàn)金流量表，這一方面說明當時提出現(xiàn)金流動會計的設想在后來的財務報表體系改革中得到局部實現(xiàn)，其設想具有前瞻性。另一方面，從報表體系已經(jīng)改革的現(xiàn)實來看，說明現(xiàn)金流動會計的現(xiàn)實意義也受到一定的影響。 
    其次，現(xiàn)金流動會計中的財務狀況變動表似乎意義不大。該表各項目的金額，只是財務狀況表各項目的年末、年初余額之差。在有已實現(xiàn)現(xiàn)金流量表與財務狀況表，而且財務狀況表中各項目都分別列示了年末、年初余額的情況下，財務狀況變動表便顯得可有可無了。 
      2.在會計計量方面。現(xiàn)金流動會計采用銷售價格作為資產(chǎn)計量屬性，在操作上有一定的難度。這要求有比較健全、發(fā)達的市場。而實際上，由于受市場的制約，在很多情況下，銷售價格的數(shù)據(jù)難以取得。有的資產(chǎn)可能沒有銷售價格，有的資產(chǎn)則可能有多種銷售價格。在后一種情況下，銷售價格的選擇仍然難免帶有主觀性。 
      3.在數(shù)據(jù)分類方面�，F(xiàn)金流動會計在數(shù)據(jù)分類方面存在一些問題。例如，該模式下的會計報表強調(diào)資產(chǎn)按其可實現(xiàn)程度進行分類排序：從最容易實現(xiàn)到最不容易實現(xiàn)。這就要求編表者依據(jù)銷售價格判斷每一項資產(chǎn)的可實現(xiàn)性，這給各資產(chǎn)項目的具體歸類帶來一定的困難，而且在企業(yè)的存續(xù)期間內(nèi)，各項資產(chǎn)的分類并非是固定不變的。 
      4.在會計揭示方面�，F(xiàn)金流動會計報表所用的術語，涉及可實現(xiàn)損益、易實現(xiàn)的凈資產(chǎn)、不易實現(xiàn)的凈資產(chǎn)等。為便于理解，需要對這些名詞作明確的解釋，但這一問題并未得到很好的解決。 
    四、現(xiàn)全流動會計的應用設想 
    雖然現(xiàn)金流動會計模式存在一些問題或缺陷，但它仍然具有一定的現(xiàn)實意義。筆者認為，可以考慮將現(xiàn)金流動會計的報表體系經(jīng)過改造后，作為現(xiàn)有會計報表體系的補充。如前所述，已實現(xiàn)現(xiàn)金流量表已經(jīng)納入現(xiàn)有報表體系，而財務狀況變動表的意義則不大。因而可以將現(xiàn)金流動會計的財務狀況表與可實現(xiàn)損益表。作為輔助報表對外提供，以幫助報表使用者作出正確的決策。

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