談收益確定的計價法與配比法

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羅琳  

    一、收益確定的計價法不能代替配比法 
    收益確定有“配比法”與“計價法”之分。長期以來，收益確定都采用配比法。但隨著資產“未來經濟利益觀”被廣泛接受，目前理論界一般認為：在知識經濟時代，收益確定只需運用“計價法”，而無需采用“配比法”，可直接通過資產負債表期末與期初凈資產的差額即運用資產計價法來確定收益，認為這樣可以克服現(xiàn)行會計模式對收益確定的種種局限。 
      對收益確定由配比法轉而重視計價法，筆者認為其原因主要有。 
      1.外部會計環(huán)境的挑戰(zhàn)。①通貨膨脹以及因技術進步或政府政策調整等所引起的價格變動，使得歷史成本會計下資產信息的相關性、真實性降低；②衍生金融工具的種類越來越多，形式越來越復雜，歷史成本會計對之無能為力；③隨著信息對經濟決策重要性的不斷增強，使用者對會計信息的需求也在不斷提高；④科技的進步使得企業(yè)的無形資產(如知識產權、人力資源)的地位日趨重要，而其價值在會計中又得不到公允的反映。 
    2.會計學界的反思。①對會計目標的修正，提出了會計目標“決策有用性”的觀點，把會計的注意力由過去轉向未來，即為信息使用者提供對經濟決策有用的信息。②對資產本質屬性的反思。資產的本質究竟是成本還是未來經濟利益，美國財務會計準則委員會(以下簡稱FASB)認為，資產的本質屬性是未來經濟利益。既然是未來經濟利益，那么資產的理想計量屬性就肯定不是成本，而是產出價值。在持續(xù)經營條件下未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值最能體現(xiàn)出產出價值，因而成為最理想的計量屬性。②對歷史成本會計模式及配比法局限性的認識：認為資產負債表上所體現(xiàn)的資產是成本，而不是未來經濟利益，不符合資產的本質；自創(chuàng)的無形資產在資產負債表中未予以反映；由于按歷史成本計價，所耗用的資產按取得時的歷史成本轉銷，費用按歷史成本計量，而收入?yún)s按現(xiàn)行價格計算，這樣配比的收入與費用不是建立在間一時間基礎之上，使收益計量缺乏內在的統(tǒng)一；收益表只反映已實現(xiàn)的收益，排斥或忽視持有資產的價值增值，而這些未實現(xiàn)利得信息，對于報表使用者正確評估企業(yè)的價值至關重要；強調收入與費用相配比來確定收益，導致許多在性質上不是資產或負債的遞延項目進入資產負債表中，不僅降低了資產負債表的有用性，而且為管理當局調節(jié)收益創(chuàng)造了條件。 
    3.企業(yè)目標及管理理念的變化。企業(yè)目標由追求短期利潤最大化向追求股東價值、企業(yè)價值最大化方向發(fā)展，價值管理也開始在西方盛行起來，而現(xiàn)行資產負債表體現(xiàn)的并不是企業(yè)的價值，其股票賬面價值與市值往往存在相當大的差距。 
      筆者認為，雖然收益確定是以資產計價為基礎的，但計價法不能取代配比法，這是因為通過資產計價所確定的收益只能是總括的數(shù)字，無法提供經營業(yè)績評價的明細收益數(shù)據(jù)。著名會計學家葛家澎教授認為，由兩期資產負債表的凈資產變化所確定的收益是最綜合的收益，但是綜合收益數(shù)字并不能取代損益表中關于收益各個組成部分的計算，尤其是不能取消企業(yè)銷售收入與銷售成本的配比程序。并進一步指出，“分配”并不是現(xiàn)行財務會計模式中應當割去的“毒瘤”，相反，包括“分配”在內的“遞延”、“應汁”和“攤銷”等都屬于權責發(fā)生制的必要程序，是現(xiàn)代會計處理技術進步的表現(xiàn)，其把期間收益的計算結果精確化了。 
      二、擴大收益概念的外延 
      由于收益確定是緊密依存于資產計價的，而資產計價則隨著知識經濟時代的到來正在或將要發(fā)生巨大的變革。比如，計量屬性不再局限于歷史成本，而更多地采用公允價值屬性；人力資源、自創(chuàng)知識產權等也將納入資產計價的范圍。因此，收益確定方法的變革勢在必行。 
      現(xiàn)行會計模式對收入的確認，嚴格遵守了實現(xiàn)原則和謹慎慣例。凡是不能可靠予以計量的項目和沒有實現(xiàn)的收入，財務會計均不予以確認，這必然造成知識經濟條件下資產負債表與收益表的不協(xié)調，也不利于知識經濟條件下經營業(yè)績的評價。為此，對于過于保守的會計慣例，必須加以適當突破。 
      美國FASB于1980年12月首先提出了一個不同于傳統(tǒng)“收益”名詞的新概念——“全面收益”，并將它定義為“企業(yè)在報告期內，由企業(yè)同所有者以外的交易及其他事項與情況所產生的凈資產的變動”。FASB關于“全面收益”的定義同“收益”定義的主要不同之處在于：“全面收益”是建立在資產／負債收益觀的基礎之上，而傳統(tǒng)“收益”的定義則建立在收入／費用收益觀即“配比”概念的基礎之上。全面收益不僅包括傳統(tǒng)收益，而且還包括不計入當期損益而直接計入資產負債表的利得(損失)。正是由于這些利得(或損失)項目直接進入資產負債表，而未進入損益表中，才導致了資產負債表與損益表所體現(xiàn)的收益之間出現(xiàn)不協(xié)調。所以，1993年，美國證券交易委員會首席會計師司克登和另一位學者約翰遜指出：“按照會計準則，大部分利得和損失不是在收益表中報告的。我們建議準則制定機構認真地考慮采用一份第四財務報表，去調整一個時點的財務狀況與一個時期內盈利之間的不協(xié)調�！�1997年6月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布了財務會計準則第130號(FAS130)“報告全面收益”，至此，美國不僅在理論上，而且在實務上突破了現(xiàn)行收益確認的實現(xiàn)原則和謹慎慣例。必須指出的是，“收益”概念向“全面收益”概念的擴展，并不是對傳統(tǒng)收益概念的否定，而是在繼承傳統(tǒng)收益概念基礎上的拓展。只有繼承傳統(tǒng)收益的概念，才能保證損益表信息的真實性和可靠性，才能防止人為地操縱會計數(shù)字。 
      三、計價法與配比法的辯證統(tǒng)一 
      收益確定的歷史告訴我們：收益概念經歷了真實收益向會計收益，再由會計收益向真實收益的轉變；收益計算經歷了資產／負債收益觀(計價法)向收入／費用收益觀(配比法)，再由收入／費用收益觀向資產／負債收益觀的轉變。這種轉變結果告訴我們：①會計收益與真實收益雖然不相同，但是二者之間有著內在的聯(lián)系，是不能完全割裂的，會計收益必須反映或接近真實收益；②資產是財務會計中最核心的要素，收入、費用、收益等要素都是資產要

素的派生要素，因此都可從資產要素中得到解釋；③收益確定是建立在資產計價的基礎之上。收益的確定可以遵循特定的計量規(guī)則，但總體上不能背離這一基礎；④資產／負債收益觀與收入／費用收益觀二者確定的收益，是一個問題的兩面，應該相互勾稽和平衡。 
      應該承認，資產／負債收益觀和收入／費用收益觀所確定的收益經歷了由一致到不一致再到新的一致的發(fā)展過程。收入／費用收益觀所確定的收益之所以一開始與資產／負債收益觀所確定的收益一致，是因為收益確認遵循權責發(fā)生制，計量遵循歷史成本和實現(xiàn)原則，記錄遵循復式記賬規(guī)則。當后來出現(xiàn)了不通過收益表直接進入資產負債表影響權益變動的項目，如可銷售證券公允價值變動的影響，資產重估增值等才出現(xiàn)兩者的不一致。但根源卻在于計量屬性的選擇。 
      當資產采用歷史成本計量時，在初始計量之后，除非該資產進行銷售或被處置，否則，一般不存在隨后的計量，在資產持有期間，不存在未實現(xiàn)的利得(或損失)；但如采用包括公允價值在內的現(xiàn)行價值計量，由于現(xiàn)行價值總在變化著，在初始計量之后，只要資產為企業(yè)所持有，隨后的計量就不可避免，未實現(xiàn)利得實際上是持有資產現(xiàn)行價值的變化。由于這些未實現(xiàn)的利得進入了資產負債表，而沒有在收益表中反映，所以導致了資產／負債收益觀和收入／費用收益觀所確定的收益的不一致，這種現(xiàn)象是不利于會計信息使用者全面了解和評價企業(yè)業(yè)績的，也有違資產負債表與收益表的勾稽關系。為此，在美國財務報表最大使用者集團之一的投資管理與研究協(xié)會的強烈要求下，F(xiàn)ASB終于正式頒布了“報告全面收益”第130號財務會計準則(FAS130)。全面收益概念便正式應用于實務，其結果是使資產負債表和全面收益表在新的基礎上實現(xiàn)了勾稽關系，也實現(xiàn)了協(xié)調一致。 
       
       
----摘自《財會月刊》2000年第14期

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