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論破產(chǎn)會(huì)計(jì)要素
胡燕
一、破產(chǎn)對(duì)會(huì)計(jì)要素劃分的沖擊
在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，會(huì)計(jì)要素劃分的依據(jù)有兩個(gè)，一個(gè)是適應(yīng)會(huì)計(jì)揭示的需要；另一個(gè)是企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的特點(diǎn)。依據(jù)這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)將會(huì)計(jì)對(duì)象劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六個(gè)會(huì)計(jì)要素，并在此基礎(chǔ)上形成了資產(chǎn)負(fù)債表和損益表兩張基本會(huì)計(jì)報(bào)表。但是，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)狀態(tài)后，破產(chǎn)會(huì)計(jì)的目標(biāo)表現(xiàn)為向債權(quán)人、人民法院。清算組等提供破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)、破產(chǎn)債務(wù)償付程度等信息，監(jiān)督破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配的合法性、有效性和公平性。同時(shí)，破產(chǎn)企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)經(jīng)過(guò)接管、變賣、清償、分配環(huán)節(jié)，以清算資金償付債務(wù)、分配財(cái)產(chǎn)后，資金運(yùn)動(dòng)終止。其資金運(yùn)動(dòng)在空間上沒(méi)有依次性和繼起性，也不可能產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)成果。這決定了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)要素已經(jīng)不適應(yīng)破產(chǎn)會(huì)計(jì)的需要，有必要結(jié)合破產(chǎn)企業(yè)運(yùn)動(dòng)的特點(diǎn)，重新構(gòu)建破產(chǎn)會(huì)計(jì)要素。
二、破產(chǎn)會(huì)計(jì)要素的構(gòu)建
破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)程序終結(jié)日這一清算期間內(nèi)，將實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)的最終結(jié)果——法人主體資格消失、終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、變賣資產(chǎn)并償付債務(wù)。因此，破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者所關(guān)注的是，資產(chǎn)、負(fù)債、清算凈資產(chǎn)和清算損益能夠清晰反映清算過(guò)程和結(jié)果，并構(gòu)成破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)報(bào)表框架的項(xiàng)目，這成為破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)要素構(gòu)成的內(nèi)容。
(一)資產(chǎn)。資產(chǎn)是破產(chǎn)企業(yè)持有的用以在破產(chǎn)清算期內(nèi)償付各種債務(wù)的、能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。資產(chǎn)按其歸屬對(duì)象分為擔(dān)保資產(chǎn)、抵銷資產(chǎn)、受托資產(chǎn)、應(yīng)追索資產(chǎn)、破產(chǎn)資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。擔(dān)保資產(chǎn)是指根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，對(duì)企業(yè)的債務(wù)提供擔(dān)保，使債權(quán)人享有物資保證的資產(chǎn)；抵銷資產(chǎn)是指破產(chǎn)企業(yè)與債權(quán)人互為債權(quán)、債務(wù)人時(shí)，根據(jù)破產(chǎn)法的規(guī)定，以債權(quán)抵銷債務(wù)的那部分資產(chǎn)；受托資產(chǎn)是指破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)前接受其他企業(yè)委托，所有權(quán)屬于其他企業(yè)的資產(chǎn)；應(yīng)追索資產(chǎn)是指所有權(quán)屬于破產(chǎn)企業(yè)，但由其他企業(yè)、個(gè)人占有或因破產(chǎn)企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)法所特指的無(wú)效行為或欺詐行為而轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，這部分資產(chǎn)追回后歸入破產(chǎn)資產(chǎn)；破產(chǎn)資產(chǎn)是指根據(jù)破產(chǎn)法規(guī)定，在企業(yè)被宣告破產(chǎn)后，用以支付破產(chǎn)費(fèi)用、償付破產(chǎn)債務(wù)的資產(chǎn)；其他資產(chǎn)是指根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，屬于國(guó)家專有、個(gè)人或社團(tuán)組織所有的資產(chǎn)以及為滿足社會(huì)保障需要而限定的資產(chǎn)。
破產(chǎn)資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)符合如下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：(1)破產(chǎn)資產(chǎn)必須是具有一定價(jià)值的、能夠清償債務(wù)的資產(chǎn)。(2)破產(chǎn)資產(chǎn)必須是破產(chǎn)企業(yè)可以獨(dú)立支配的資產(chǎn)。(3)破產(chǎn)資產(chǎn)必須是符合法律規(guī)定時(shí)限的資產(chǎn)。(4)破產(chǎn)資產(chǎn)必須是可以依照破產(chǎn)程序強(qiáng)制清償?shù)馁Y產(chǎn)。
依照破產(chǎn)資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，破產(chǎn)資產(chǎn)包括以下內(nèi)容：(1)破產(chǎn)宣告時(shí)，破產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全部資產(chǎn)。(2)破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)宣告后至破產(chǎn)程序終結(jié)前取得的資產(chǎn)。包括破產(chǎn)企業(yè)收回的各種應(yīng)收款項(xiàng)形成的資產(chǎn)、人民法院受理破產(chǎn)案件前6個(gè)月至破產(chǎn)宣告之日，破產(chǎn)企業(yè)由于無(wú)效行為如隱匿、私分或無(wú)償轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等，依照法律規(guī)定應(yīng)由清算組追回的財(cái)產(chǎn)等。(3)破產(chǎn)企業(yè)未到期的、應(yīng)在將來(lái)行使的財(cái)產(chǎn)請(qǐng)求權(quán)。(4)擔(dān)保資產(chǎn)大于擔(dān)保債務(wù)的差額。(5)抵銷資產(chǎn)大于抵銷債務(wù)的差額。(6)其他。
(二)負(fù)債。負(fù)債是破產(chǎn)企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需要在破產(chǎn)程序終結(jié)前償付的債務(wù)。負(fù)債按其對(duì)資產(chǎn)的要求權(quán)的不同分為擔(dān)保債務(wù)、抵銷債務(wù)、受托債務(wù)、優(yōu)先清償債務(wù)、破產(chǎn)債務(wù)和其他債務(wù)。擔(dān)保債務(wù)是指有一定財(cái)產(chǎn)作為擔(dān)保的債務(wù)；優(yōu)先清償債務(wù)是指根據(jù)破產(chǎn)法的規(guī)定，在破產(chǎn)債務(wù)之前、從破產(chǎn)資產(chǎn)中優(yōu)先償付的債務(wù)，包括應(yīng)付破產(chǎn)清算費(fèi)用、應(yīng)付職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)、應(yīng)交稅金；抵銷債務(wù)是指破產(chǎn)企業(yè)與破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)人互為債權(quán)債務(wù)人時(shí)形成的能夠抵銷的債務(wù)；受托債務(wù)是指?jìng)鶛?quán)人不依破產(chǎn)程度而取回在破產(chǎn)企業(yè)存放的財(cái)產(chǎn)的權(quán)利；破產(chǎn)債務(wù)是在破產(chǎn)宣告前發(fā)生的，依法申報(bào)確認(rèn)，并從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中獲得公平清償?shù)膫鶆?wù)。
破產(chǎn)債務(wù)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：(1)破產(chǎn)債務(wù)首先必須符合普通債務(wù)的條件，在破產(chǎn)宣告前成立并未得到償付的債務(wù)。(2)破產(chǎn)債務(wù)必須是按照破產(chǎn)程序在規(guī)定的時(shí)間申報(bào)、經(jīng)人民法院和債權(quán)人會(huì)議確認(rèn)、清算組核實(shí)的債務(wù)。(3)破產(chǎn)債務(wù)必須是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人整體財(cái)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)請(qǐng)求權(quán)，包括無(wú)財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債務(wù)和放棄優(yōu)先受償權(quán)利的有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債務(wù)。(4)破產(chǎn)債務(wù)必須是按破產(chǎn)清算程序公平的、強(qiáng)制執(zhí)行的債務(wù)。破產(chǎn)債務(wù)的個(gè)別、自由清償反為法律所禁止。(5)破產(chǎn)債務(wù)的履行受債務(wù)人財(cái)產(chǎn)價(jià)值的限制，破產(chǎn)資產(chǎn)價(jià)值是債務(wù)人履行破產(chǎn)債務(wù)的最高數(shù)額。
依據(jù)以上確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，破產(chǎn)債務(wù)包括：(1)無(wú)財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債務(wù)。指破產(chǎn)宣告前成立的、沒(méi)有提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保、不具有優(yōu)先受償權(quán)利的債務(wù)。(2)放棄優(yōu)先受償權(quán)利的債務(wù)。(3)擔(dān)保差額債務(wù)。指有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)額超過(guò)擔(dān)保資產(chǎn)的價(jià)值而未受清償?shù)哪遣糠謧鶆?wù)。(4)保證債務(wù)。指為破產(chǎn)企業(yè)的債務(wù)提供保證的保證人，在代破產(chǎn)企業(yè)清償債務(wù)后形成的代為清償債務(wù)。(5)抵銷差額債務(wù)。指破產(chǎn)企業(yè)和破產(chǎn)債權(quán)人互為債權(quán)債務(wù)人時(shí)，破產(chǎn)企業(yè)的債務(wù)額大于破產(chǎn)債權(quán)額的差額。(6)賠償債務(wù)。指企業(yè)被宣告破產(chǎn)、清算組接管破產(chǎn)企業(yè)后，由于清算組解除破產(chǎn)企業(yè)未履行的合同而給另一方當(dāng)事人造成損害的損害賠償額。(7)其他債務(wù)。指根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，為滿足社會(huì)保障等需要而發(fā)生的債務(wù)。
(三)清算凈資產(chǎn)。清算凈資產(chǎn)是指破產(chǎn)企業(yè)所有者權(quán)益凈額，它表現(xiàn)為資產(chǎn)可實(shí)現(xiàn)凈值總額與確定的債務(wù)總金額的差額。它由接管破產(chǎn)企業(yè)時(shí)所接管的原所有者權(quán)益總額和破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)程序終結(jié)日發(fā)生的清算損益構(gòu)成。
(四)清算損益。清算損益是破產(chǎn)企業(yè)自破產(chǎn)宣告日起至清算結(jié)束日止的清算期間的清算成果。它包括清算收益、清算損失和清算費(fèi)用。(1)清算收益是指在按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)和重新確認(rèn)債務(wù)中，以及由于其他原因發(fā)生的資產(chǎn)價(jià)值增加和負(fù)債金額減少。(2)清算損失是指在按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)和重新確認(rèn)債務(wù)中發(fā)生的資產(chǎn)值減少和負(fù)債金額增加。(3)清算費(fèi)用即破產(chǎn)費(fèi)用，是指在破產(chǎn)清算過(guò)程中合理預(yù)計(jì)的、為破產(chǎn)債權(quán)人的共用利益而由破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中支付的費(fèi)用。它包括各項(xiàng)清算管理費(fèi)用、訴訟費(fèi)用、共益費(fèi)用等。
三、破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)報(bào)表的框架
破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)編制破產(chǎn)宣告日、破產(chǎn)清算結(jié)束日以可變現(xiàn)價(jià)值為基礎(chǔ)的破產(chǎn)清算資產(chǎn)負(fù)債表和破產(chǎn)清算期間的破產(chǎn)清算損益表，表中各項(xiàng)目按破產(chǎn)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行分類和排列。
----摘自《商業(yè)會(huì)計(jì)》2000年第5期
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