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新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的會(huì)計(jì)理論與方法
一、經(jīng)濟(jì)形態(tài)與會(huì)計(jì)發(fā)展之間相互關(guān)系的理論分析:歷史的觀點(diǎn)
會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)之間有著內(nèi)在的互生規(guī)律與聯(lián)系。會(huì)計(jì)的發(fā)展,不僅與經(jīng)濟(jì)水平的提高有關(guān),而且與經(jīng)濟(jì)形態(tài)的更替有關(guān)。從會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史主線看,每一次新舊經(jīng)濟(jì)形態(tài)的更替,都能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)水平不斷提高,進(jìn)而帶動(dòng)會(huì)計(jì)向前發(fā)展。但與此同時(shí),新經(jīng)濟(jì)形態(tài)本身也往往對會(huì)計(jì)提出特殊要求,成為引導(dǎo)會(huì)計(jì)發(fā)展的另一動(dòng)因。歷史上,正是經(jīng)濟(jì)水平和經(jīng)濟(jì)形態(tài)這兩個(gè)主導(dǎo)性因素以其各自的方式共同影響和決定著會(huì)計(jì)的發(fā)展與方向,使得會(huì)計(jì)的發(fā)展過程既有與經(jīng)濟(jì)水平提高相應(yīng)的不斷向前的趨勢,又具有與經(jīng)濟(jì)形態(tài)更替相對應(yīng)的階段性特征。
迄今為止,人類社會(huì)已經(jīng)歷了農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)和工業(yè)經(jīng)濟(jì)兩個(gè)階段。在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)社會(huì),莊園經(jīng)濟(jì)對會(huì)計(jì)發(fā)展的影響雖說是初期的但具有重要意義。當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)是為莊園主服務(wù)的,莊園會(huì)計(jì)是管家管理莊園的一個(gè)重要組成部分(郭道揚(yáng),1999)。會(huì)計(jì)計(jì)量和管理的重心在于財(cái)產(chǎn)物質(zhì)本身,即只記錄財(cái)產(chǎn)物質(zhì)本身的增減變化。與此相應(yīng),莊園會(huì)計(jì)所采用的是一元化的計(jì)量思想和單式記賬法,中國古代會(huì)計(jì)中的“舊管+新收=開除+實(shí)在”的會(huì)計(jì)平衡式所反映的其實(shí)只是財(cái)產(chǎn)本身的變動(dòng)及結(jié)果。在這個(gè)公式中,只有“資產(chǎn)”一個(gè)會(huì)計(jì)要素,而沒有權(quán)益性會(huì)計(jì)要素。因此,農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的會(huì)計(jì),其實(shí)只是單式的實(shí)物會(huì)計(jì)而并非現(xiàn)代意義上的會(huì)計(jì)。
當(dāng)資本主義取代封建社會(huì)之后,以資本為標(biāo)志的商品經(jīng)濟(jì)占據(jù)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)地位。在資本主義經(jīng)濟(jì)社會(huì)中,財(cái)產(chǎn)物質(zhì)的交換只是一種形式,其根本的目的是要通過交換實(shí)現(xiàn)資本增殖。因此,人們不僅關(guān)注財(cái)產(chǎn)本身,更關(guān)注財(cái)產(chǎn)的歸屬關(guān)系,即財(cái)產(chǎn)交換所反映的產(chǎn)權(quán)關(guān)系或權(quán)益。權(quán)益思想的出現(xiàn)和其概念(資本)上的普及化,使得會(huì)計(jì)的計(jì)量和記錄思想由一元化發(fā)展到二元化,由對財(cái)產(chǎn)本身的計(jì)量發(fā)展到對財(cái)產(chǎn)及其權(quán)益的雙重計(jì)量,復(fù)式記賬法就是在這種經(jīng)濟(jì)背景和計(jì)量思想的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展起來的。
資本主義初期的貿(mào)易經(jīng)濟(jì)雖然促進(jìn)了復(fù)式記賬法的產(chǎn)生和發(fā)展,但總體上講會(huì)計(jì)的發(fā)展仍處于簿記階段,較為完整的現(xiàn)代會(huì)計(jì)體系并未形成。工業(yè)革命后,在歐洲資本主義國家工業(yè)經(jīng)濟(jì)占據(jù)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)地位,傳統(tǒng)的紡織、冶金、煤炭等工業(yè)由于大量采用先進(jìn)的機(jī)器設(shè)備而使生產(chǎn)規(guī)模和生產(chǎn)效率得到很大提高。工業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展給經(jīng)濟(jì)管理帶來了新的變化:生產(chǎn)過程復(fù)雜化、設(shè)備費(fèi)用和管理費(fèi)用巨增、成本控制變得重要而緊迫。傳統(tǒng)的簿記學(xué)無法對生產(chǎn)費(fèi)用和產(chǎn)品成本進(jìn)行精確計(jì)量與有效控制,已不能適應(yīng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的管理需要,成本會(huì)計(jì)正是在這種背景下產(chǎn)生并逐步發(fā)展起來。20世紀(jì)30年代,同樣基于工業(yè)革命發(fā)展的需要,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與科學(xué)管理中預(yù)算控制、標(biāo)準(zhǔn)成本和差異分析相結(jié)合又產(chǎn)生了一個(gè)新的會(huì)計(jì)分支——管理會(huì)計(jì)。至此,由成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所構(gòu)成的三位一體的較為完整的現(xiàn)代會(huì)計(jì)知識(shí)體系基本形成。
二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)的影響:現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系的挑戰(zhàn)與發(fā)展機(jī)遇
目前的會(huì)計(jì)思想、理論和方法體系是在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代產(chǎn)生、發(fā)展起來的。當(dāng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)開始出現(xiàn)并迅速發(fā)展時(shí),其對現(xiàn)有會(huì)計(jì)體系所帶來的影響是廣泛而深遠(yuǎn)的,F(xiàn)行會(huì)計(jì)知識(shí)體系面臨著重大挑戰(zhàn),但同時(shí)也孕育著又一次進(jìn)行變革和創(chuàng)新的機(jī)遇。
。ㄒ唬⿲(huì)計(jì)屬性的影響。對于會(huì)計(jì)的性質(zhì),學(xué)術(shù)界一直沒有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí),主要有“老三論”(藝術(shù)論、工具論、管理活動(dòng)論)和“新三論”(信息系統(tǒng)論、管理活動(dòng)論、控制論)之說。但這些定義都是在20世紀(jì)七八十年代或更早時(shí)期形成的,反映了當(dāng)時(shí)對會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí),不具有新經(jīng)濟(jì)的時(shí)代特征。最近,美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬克盧普把會(huì)計(jì)職業(yè)稱為知識(shí)勞動(dòng)者、新信息的創(chuàng)造者;另一美國知識(shí)經(jīng)濟(jì)學(xué)家把會(huì)計(jì)職業(yè)看作為二級(jí)信息部門或典型的準(zhǔn)信息產(chǎn)業(yè)?梢哉f,這種對會(huì)計(jì)的定位與理解,比上述對會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)更有時(shí)代性、宏觀性和理論深度,也更加突出了會(huì)計(jì)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的重要作用。因此,會(huì)計(jì)界應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變思想,以新的視角和經(jīng)濟(jì)背景為基礎(chǔ)來研究和認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)。
(二)對成本計(jì)量與控制理論的影響。傳統(tǒng)的成本計(jì)量與控制理論是在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代形成的。知識(shí)經(jīng)濟(jì)下的成本結(jié)構(gòu)與態(tài)性和工業(yè)經(jīng)濟(jì)下的完全不同。對知識(shí)型企業(yè)或高科技企業(yè)來說,其主要的成本是研制成本,而變動(dòng)成本和產(chǎn)品成本幾乎為零。這種成本結(jié)構(gòu)使得:(1)需要尋找和確定新的成本控制點(diǎn),并發(fā)展新的成本控制方法;(2)由于研制活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)大,研制成本的未來預(yù)期收益不明確、保證性差,而變動(dòng)成本又過少,使得無論研制成本還是軟件的復(fù)制成本都無法作為收益預(yù)測的基礎(chǔ),需要建立新的預(yù)測基礎(chǔ)和方法;(3)需要檢討傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)將研制費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的處理方法。因?yàn)榘凑者@種方法,將導(dǎo)致軟件成本計(jì)量的嚴(yán)重失真。
。ㄈ⿲θ谫Y理論與資本結(jié)構(gòu)理論的影響。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中,企業(yè)的固定資產(chǎn)和設(shè)備投資很大,因此在開辦之初,企業(yè)往往運(yùn)用財(cái)務(wù)杠桿理論進(jìn)行融資,從而形成自有資本與借入資本相結(jié)合的二元化資本結(jié)構(gòu)。但是在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,企業(yè)的固定資產(chǎn)和設(shè)備的投資很少,尤其是一些網(wǎng)絡(luò)公司和軟件開發(fā)公司,只需要少量的電腦即可運(yùn)作。因此在企業(yè)開辦之初,一般不需要進(jìn)行借款融資,而一旦開發(fā)成功,企業(yè)則可以在資本市場進(jìn)行自有資本融資。如此一來,這些公司就形成了單一的資本結(jié)構(gòu),即只有自有資本而沒有或只有很少的借入資本,資金成本很小。這說明,傳統(tǒng)的融資與資本結(jié)構(gòu)理論對新型的企業(yè)并不實(shí)用。
。ㄋ模⿲Y產(chǎn)計(jì)量理論的影響,F(xiàn)行的資產(chǎn)計(jì)量理論與實(shí)務(wù),側(cè)重于對有形資產(chǎn)的計(jì)量,而對無形資產(chǎn)的計(jì)量雖有所考慮但其范圍卻很狹窄。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中,無形資產(chǎn)是企業(yè)核心競爭力的集中體現(xiàn),是企業(yè)利潤的主要來源,其所占比重已大幅增加,個(gè)別新型企業(yè)中無形資產(chǎn)已占總資產(chǎn)的50—60%。如果仍沿用現(xiàn)行的資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量理論,將導(dǎo)致會(huì)計(jì)對企業(yè)資源及其競爭能力反映的嚴(yán)重失實(shí)。
。ㄎ澹⿲Y本計(jì)量理論的影響。現(xiàn)行資本計(jì)量理論強(qiáng)調(diào)實(shí)物資本及其提供者的權(quán)益,對無形資產(chǎn)提供者的權(quán)益只承認(rèn)專利、技術(shù)等成果化部分,而對大部分的智力資源或知識(shí)性資產(chǎn)不予承認(rèn)。按照知識(shí)經(jīng)濟(jì)的角度理解,這種對資本的確認(rèn)與計(jì)量理論是有嚴(yán)重缺陷的。因?yàn)閷χR(shí)型企業(yè)或高科技企業(yè)來說,企業(yè)的價(jià)值和競爭力的源泉是其所具有的創(chuàng)新能力。而創(chuàng)新能力的大小主要取決于企業(yè)所擁有的知識(shí)量及知識(shí)的積累程度。如果企業(yè)不認(rèn)可知識(shí)資源或知識(shí)資產(chǎn)及其所有者的權(quán)益,一方面會(huì)導(dǎo)致對資本計(jì)量與反映的不全面,另一方面,也會(huì)扼殺企業(yè)的創(chuàng)造能力及創(chuàng)新能力的形成與提高。
。⿲ω(cái)務(wù)報(bào)告理論的影響。知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的一個(gè)顯著特征是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的網(wǎng)絡(luò)化。企業(yè)可以通過互聯(lián)網(wǎng)與其他企業(yè)和投資者進(jìn)行
及時(shí)的交流與溝通。這種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的廣域性和信息需求的及時(shí)性對傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息披露方式提出了挑戰(zhàn),要求會(huì)計(jì)必須改變定期(年、季、月)、定對象(投資者、債權(quán)人等)的信息披露方式,借助更先進(jìn)的信息交換媒介進(jìn)行廣泛的及時(shí)性信息加工與傳遞。
。ㄆ撸⿲冃гu(píng)價(jià)理論的影響。傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)模型中,一直以實(shí)物資本及物質(zhì)產(chǎn)品的多少來衡量企業(yè)的規(guī)模與產(chǎn)出效率。而按照知識(shí)經(jīng)濟(jì)的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn),這種評(píng)價(jià)模型是過時(shí)的、不適用的。因?yàn)樵谥R(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)雖然仍離不開實(shí)物資本,但企業(yè)經(jīng)濟(jì)增長的主要?jiǎng)恿υ谟谄鋼碛械闹R(shí)、技能和能力。企業(yè)價(jià)值的大小從根本上說不在于其實(shí)物資本的多寡而在于其創(chuàng)新能力。
。ò耍⿲麧櫺纬膳c利潤分配理論的影響。傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)理論認(rèn)為,利潤是由資本(主要指實(shí)物資本)帶來的,因此參與利潤分配的主要是資本的提供者或出資人,至于勞動(dòng)者只是實(shí)物資本的附屬物,只領(lǐng)取勞動(dòng)報(bào)酬而不參與利潤分配。但是在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,企業(yè)的主要資源和利潤的增長點(diǎn)在于知識(shí)、技能和能力,而勞動(dòng)者則是軟性資源的載體。因此,知識(shí)經(jīng)濟(jì)中人的因素是利潤形成的主要源泉,是以人為“本”的經(jīng)濟(jì)而不是以物為“本”的經(jīng)濟(jì)。與此相應(yīng),利潤分配也應(yīng)該以資本和知本相結(jié)合進(jìn)行。
三、會(huì)計(jì)的變革與發(fā)展:未來之展望
知識(shí)經(jīng)濟(jì)雖然對現(xiàn)行的會(huì)計(jì)理論和方法帶來了較大沖擊,但一些基本的會(huì)計(jì)思想、原則與方法仍具有應(yīng)用意義。因此,會(huì)計(jì)應(yīng)在繼承的基礎(chǔ)上進(jìn)行變革與創(chuàng)新,建立起21世紀(jì)的符合知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的新型會(huì)計(jì)模式。
。ㄒ唬└聲(huì)計(jì)思想和理念,拓展會(huì)計(jì)要素的范圍和空間知識(shí)經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的區(qū)別主要體現(xiàn)在對知識(shí)的認(rèn)識(shí)和理解上。傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)思想重視實(shí)物、設(shè)備,而不重視知識(shí)以及知識(shí)的擁有者。因此,會(huì)計(jì)的一切計(jì)量和管理都是圍繞著設(shè)備、存貨、資金等物流展開的。而在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,物與人的關(guān)系發(fā)生變化,人(勞動(dòng)者)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的主導(dǎo)地位空前突出,知識(shí)及其擁有者成為當(dāng)今社會(huì)最核心的資源和資本。會(huì)計(jì)應(yīng)該跟上時(shí)代發(fā)展的步伐,體現(xiàn)“知識(shí)第一”的經(jīng)濟(jì)理念。這是會(huì)計(jì)改革的思想基礎(chǔ)。將知識(shí)納入到會(huì)計(jì)計(jì)量與報(bào)告系統(tǒng)中,并對傳統(tǒng)的“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的公式進(jìn)行修正和拓展,修正后的公式應(yīng)為:實(shí)物資產(chǎn)+知識(shí)資產(chǎn)=負(fù)債+實(shí)物資本權(quán)益+知識(shí)資本權(quán)益。
(二)重點(diǎn)研究知識(shí)資源的計(jì)量理論與方法對知識(shí)資產(chǎn)和知識(shí)資本進(jìn)行計(jì)量與反映,是目前會(huì)計(jì)所面臨的最棘手的問題之一。具體計(jì)量時(shí),在方法上會(huì)遇到以下問題:(1)知識(shí)資本能否計(jì)量?(2)知識(shí)資本是知識(shí)產(chǎn)品的價(jià)值,還是知識(shí)本身的價(jià)值?(3)知識(shí)資本是個(gè)人的資本還是企業(yè)整體的資本?(4)是按投入基礎(chǔ)計(jì)量,還是按產(chǎn)出基礎(chǔ)計(jì)量?第一個(gè)問題涉及到一個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)問題。如果仍堅(jiān)持原來的會(huì)計(jì)計(jì)量思想,知識(shí)資本就無法計(jì)量。但如果采用合理計(jì)量(reasonale Measuremet)的思想,則知識(shí)資本是可以計(jì)量的。因?yàn)槲覀兛梢杂孟鄬侠、精確的方法估計(jì)出知識(shí)資本的取值區(qū)間。對于第二個(gè)問題,筆者認(rèn)為,知識(shí)資本應(yīng)該既包括知識(shí)產(chǎn)品的價(jià)值也包括知識(shí)本身的價(jià)值。目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)只承認(rèn)知識(shí)產(chǎn)品的價(jià)值如專利技術(shù)等,但沒有確認(rèn)知識(shí)本身的價(jià)值。因此,改革點(diǎn)應(yīng)放在知識(shí)本身的價(jià)值的計(jì)量上。這種價(jià)值其實(shí)就是知識(shí)擁有者的價(jià)值即人力資源的價(jià)值。至于第三個(gè)問題,就會(huì)計(jì)意義上說,應(yīng)是企業(yè)整體的資本,這是符合會(huì)計(jì)主體假設(shè)的。如果一個(gè)人很有知識(shí)、才干但未加盟企業(yè),雖然他有人力資本,但這種資本不屬于企業(yè),不在企業(yè)會(huì)計(jì)的計(jì)量范圍之內(nèi)。會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告的只能是屬于企業(yè)的、同時(shí)企業(yè)又能夠控制的資源。另外,應(yīng)該看到,人力資本的發(fā)揮需要企業(yè)提供一定的環(huán)境和條件。如果一個(gè)人不加入企業(yè),即使他有較多的知識(shí)和技能,也很難發(fā)揮出來,也只是一種潛在的資源。因此,人力資本只有嫁接到企業(yè)主體上,才是一種現(xiàn)實(shí)的資源,才能進(jìn)行計(jì)量和反映。對于第四個(gè)問題,筆者主張按投入基礎(chǔ)計(jì)量,即人力資本是在人力資源形成過程中投入的價(jià)值。企業(yè)的人力資本主要由兩部分構(gòu)成:一是為培養(yǎng)人才而發(fā)生的培訓(xùn)費(fèi)、教育費(fèi),這是為獲取新知識(shí)和技能而發(fā)生的支出;二是新聘職工的教育成本。這部分支出也是為獲取知識(shí)和技能而發(fā)生的,只是由國家和個(gè)人支付。但是,個(gè)人一旦加入企業(yè),企業(yè)事實(shí)上就間接地?fù)碛辛诉@種知識(shí)和技能的使用權(quán),也相應(yīng)地成為這種教育支出的收益者。因此,企業(yè)應(yīng)按照教育年限和每年的教育成本水平估計(jì)這部分人力資源。而企業(yè)人力資本的減少也有兩項(xiàng):一是職工調(diào)出而發(fā)生的攤銷;二是由于知識(shí)貶值而進(jìn)行的攤銷。
。ㄈ┭芯恐R(shí)產(chǎn)品的成本特點(diǎn),建立新的控制理論與方法知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)的產(chǎn)品主要是信息產(chǎn)品和知識(shí)產(chǎn)品如軟件等。它們的成本與物質(zhì)產(chǎn)品的成本具有明顯的不同特征。信息產(chǎn)品的物耗成本低而人工成本高,加工成本或復(fù)制成本低而研制成本高,成本與收益的關(guān)聯(lián)性差,即信息產(chǎn)品的成本與信息的使用規(guī)模無關(guān)。這些都決定現(xiàn)行的成本控制理論和方法已不適用,需要建立新的理論與方法。筆者認(rèn)為,在建立新的成本控制理論與方法時(shí),應(yīng)重點(diǎn)在以下問題取得突破:(1)研制成本如何控制,會(huì)計(jì)上怎樣處理,是作為資本支出,還是作為收益支出;(2)知識(shí)產(chǎn)品的加工成本如何控制,其控制點(diǎn)放在何處;(3)知識(shí)產(chǎn)品的成本與效益的關(guān)聯(lián)性如何,連接點(diǎn)在何處,如何建立成本一效益的預(yù)測模型。
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