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全面收益報(bào)告的未來(lái)
自20世紀(jì)30年代以來(lái)，收益報(bào)表在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中，一直占據(jù)核心地位。然而，隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的迅猛發(fā)展，傳統(tǒng)收益報(bào)表已愈來(lái)愈不能適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的需要。為此，從90年代初起，在世界各國(guó)財(cái)務(wù)信息用戶(hù)、會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界以及實(shí)務(wù)界的推動(dòng)下，傳統(tǒng)收益表已開(kāi)始向全面收益報(bào)告發(fā)展。
自美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1980年12月在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第三號(hào)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次引進(jìn)全面收益概念以來(lái)，全球經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生了很大變化。西方國(guó)家自80年代起就開(kāi)始在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，不斷要求對(duì)傳統(tǒng)的金融工具用公允價(jià)值計(jì)量，而對(duì)子衍生金融工具這類(lèi)待履行的合約，由于在簽約時(shí)尚未有實(shí)際交易產(chǎn)生，因此一直未在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而是在表外加以披露。但是隨著衍生金融工具風(fēng)險(xiǎn)的加劇，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表卻無(wú)法對(duì)衍生金融工具的價(jià)值及其變化加以反映，財(cái)務(wù)報(bào)表信息引起了誤導(dǎo)，因此人們呼吁改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告，將衍生金融工具由表外納入表內(nèi)。1998年美國(guó)SFAS 133《衍生金融工具和套期活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理》和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IAS39金融工具：確認(rèn)和計(jì)量）的相繼頒布，要求將衍生金融工具在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。除了金融工具采用公允價(jià)值計(jì)量外，部分長(zhǎng)期資產(chǎn)也開(kāi)始采用公允價(jià)值計(jì)量，如英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）規(guī)定每年對(duì)投資資產(chǎn)進(jìn)行重估價(jià)，根據(jù)環(huán)境的變化經(jīng)常對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行重估價(jià)。
公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用也帶來(lái)了一個(gè)問(wèn)題，即公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失該如何報(bào)告的問(wèn)題。由于傳統(tǒng)的收益是以實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，而公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失尚未實(shí)際發(fā)生，因而一般都繞過(guò)收益表直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益部分。這樣，既影響了財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息的明晰性，也不符合損益滿(mǎn)計(jì)觀。為此，自90年代開(kāi)始，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及英、美、法、澳大利亞、新西蘭等國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)紛紛頒布實(shí)施了業(yè)績(jī)報(bào)告準(zhǔn)則，要求報(bào)告全面收益。
�。ㄒ唬┤媸找娆F(xiàn)行的報(bào)告方式
從英國(guó)、美國(guó)、新西蘭以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看，對(duì)全面收益大致采用了三種報(bào)告方式。
1、兩表法，即除傳統(tǒng)收益表外，增加一張業(yè)績(jī)表。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）1992年頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則FRS3《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》中，規(guī)定企業(yè)編制“全部已確認(rèn)的利得和損失表”（Statement of All Recognized Gains and Losses）。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FAS）1997年頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則SFAS130《報(bào)告全面收益》中，允許企業(yè)編制“全面收益表”（Comprehensive Income Statement）。全部已確認(rèn)的利得和損失表與全面收益表兩者格式基本相同，都是從傳統(tǒng)收益表的凈利潤(rùn)開(kāi)始，增加除凈利潤(rùn)以外的全面收益項(xiàng)目，包括固定資產(chǎn)重估價(jià)、外幣報(bào)表?yè)Q算差異、持有用于銷(xiāo)售的長(zhǎng)期證券的公允價(jià)值變動(dòng)差異等，最后報(bào)告全面收益總額。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)修正后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)IAS1（rev.）也允許企業(yè)編制“已確認(rèn)的利得和損失表”（Statement of Recognized Gains and Losses），但不要求報(bào)告全面收益合計(jì)總額。
英國(guó)的全部已確認(rèn)的利得和損失表，美國(guó)的全面收益表以及IASC的已確認(rèn)的利得和損失表都被稱(chēng)為第二業(yè)績(jī)表或第四報(bào)表。
2、一表法，即擴(kuò)展損益表。美國(guó)FASB在SFAS130中也允許企業(yè)編制擴(kuò)展損益表，即在損益表的凈利潤(rùn)下，列示其他全面收益項(xiàng)目，最后報(bào)告全面收益總額。
3、權(quán)益變動(dòng)表。美國(guó)FASB在SFAS130，新西蘭財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FRS的FRS2《財(cái)務(wù)報(bào)告的表述》，IASC的IAS1（rev.）都允許用權(quán)益變動(dòng)表報(bào)告其他全面收益。除IASC外，都要求在權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益總額。
在英國(guó)、新西蘭、美國(guó)以及IASC四個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中：英國(guó)只允許采用第二業(yè)績(jī)表，新西蘭只允許采用權(quán)益變動(dòng)表，美國(guó)則允許企業(yè)根據(jù)自身的需要在全面收益表、擴(kuò)展損益表、權(quán)益變動(dòng)表中作出選擇，IASC也允許企業(yè)在已確認(rèn)的利得和損失表及權(quán)益變動(dòng)表中進(jìn)行選擇。
�。ǘ┈F(xiàn)行全面收益報(bào)告存在的問(wèn)題
從IASC以及各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)布的準(zhǔn)則可以看出，他們要求采用的全面收益報(bào)告方法并不一致。不同報(bào)表的存在不僅會(huì)影響財(cái)務(wù)信息的國(guó)際可比性，而且產(chǎn)生的實(shí)際效果也不一樣。
首先，權(quán)益變動(dòng)表的主要目的是報(bào)告凈權(quán)益的變動(dòng)，即使可以用于報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，其作用也是第二位的。而且將財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息與接受所有者投資及對(duì)所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配的信息混在一起，會(huì)使信息的明晰性受到影響。盡管SFAS 130允許企業(yè)選擇權(quán)益變動(dòng)表，但FASB還是表示了它的傾向性：“本委員會(huì)決定鼓勵(lì)企業(yè)在一個(gè)損益表的凈利潤(rùn)總額下報(bào)告全面收益及其他全面收益組成部分，或在一個(gè)獨(dú)立的全面收益表中報(bào)告。本委員會(huì)相信在損益表型的格式里列示全面收益更能與概念公告保持一致，因此更優(yōu)越于在權(quán)益變動(dòng)表中列示。這種列示符合損益滿(mǎn)計(jì)觀�！�
其次，第二業(yè)績(jī)表，即英國(guó)的全部已確認(rèn)的利得和損失表、美國(guó)的全面收益表，盡管它對(duì)傳統(tǒng)損益表起到了補(bǔ)充作用，但是，在傳統(tǒng)損益表中詳細(xì)報(bào)告凈利潤(rùn)，而在第二業(yè)績(jī)表中報(bào)告其他全面收益，意味著凈利潤(rùn)與其他全面收益存在著重要性之分。區(qū)別對(duì)待凈利潤(rùn)和其他全面收益的做法，與報(bào)告的目的相悖；而且兩張業(yè)績(jī)報(bào)告（即損益表和第二業(yè)績(jī)表）同時(shí)存在，可能使信息用戶(hù)因?yàn)橹匾暳艘粡埍矶鲆暳肆硪粡埍�，有違報(bào)告全面收益的初衷。因此G4＋1組織（IASC和加拿大、英國(guó)、美國(guó)、澳大利亞等國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的聯(lián)合組織）提出應(yīng)該在一張財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表中，如擴(kuò)展損益表中報(bào)告凈利潤(rùn)與其他全面收益信息，同時(shí)取消損益表和第二業(yè)績(jī)表。
（三）未來(lái)的全回收益報(bào)告
G4＋1組織參照英國(guó)業(yè)績(jī)表的排列格式，提出了四種全面收益報(bào)告方法，這四種方法之間的區(qū)別如下：
表1全面收益報(bào)告方法之間的區(qū)別（略）
單一業(yè)績(jī)觀（one－perspective）即只報(bào)告全面收益；
雙重業(yè)績(jī)觀（two－perspective）即同時(shí)報(bào)告?zhèn)鹘y(tǒng)收益和全面收益。
方法A和方法B都是采用雙重業(yè)績(jī)觀報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，不同的是報(bào)告的格式。A法采用多欄式，即將凈收益與其他全面收益項(xiàng)目分為兩欄報(bào)告，第三欄為前面兩欄的合計(jì)。B法則采用單欄式，類(lèi)似于SFAS130中的擴(kuò)展損益表。由于方法A中的業(yè)績(jī)報(bào)告來(lái)用多欄式，這就意味著資產(chǎn)負(fù)債表也要采用多欄式，將與凈利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債變動(dòng)和與其他全面收益項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)分開(kāi)。這樣會(huì)使報(bào)表的編制更為復(fù)雜化。因此，G4＋1組織中只有少數(shù)成員同意采用A
法。對(duì)于B法中的業(yè)績(jī)報(bào)告，為了避免全面收益中的重復(fù)計(jì)算，需要將當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)的其他全面收益項(xiàng)目重行分類(lèi)調(diào)整，即從當(dāng)期發(fā)生的全面收益項(xiàng)目中扣除以前確認(rèn)但在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的其他全面收益。這樣做，雖保證了凈利潤(rùn)中反映當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收益，但全面收益合計(jì)數(shù)不能反映當(dāng)期產(chǎn)生和確認(rèn)的其他利得和損失，全面收益合計(jì)數(shù)也不等于當(dāng)期產(chǎn)生的全部收入、費(fèi)用、利得和損失，而是當(dāng)期產(chǎn)生的全面收益減去以前確認(rèn)但在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利得和損失。另外。所有已實(shí)現(xiàn)的收益都要?dú)w結(jié)到凈利潤(rùn)中去，這也預(yù)示著其他全面收益項(xiàng)目只是暫時(shí)的，并不重要。從這點(diǎn)看來(lái)，B法中的業(yè)績(jī)報(bào)告或擴(kuò)展損益表并不是一個(gè)理想的報(bào)表，充其量只能作為傳統(tǒng)收益觀念向全面收益觀念轉(zhuǎn)變過(guò)程中的一張過(guò)渡報(bào)表，不能滿(mǎn)足長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的要求。
G4＋1組織認(rèn)為理想的方法應(yīng)該是采用單一業(yè)績(jī)報(bào)告全面收益，即將全部的業(yè)績(jī)項(xiàng)目無(wú)論是已實(shí)現(xiàn)的還是已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的，同樣對(duì)待。傳統(tǒng)的收益則在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表附注中加以報(bào)告。為此，可采用C法和D法來(lái)報(bào)告。C法與D法的區(qū)別在于全面收益組成部分采用不同的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。在方法C的報(bào)告中，全面業(yè)績(jī)按一個(gè)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩部分：對(duì)與流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債關(guān)系更密切的收益包括在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表的上半部分，而與非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債關(guān)系更密切的收益包括在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表的下半部分。
方法D則將全面收益按收益項(xiàng)目的預(yù)測(cè)價(jià)值和產(chǎn)生收益的活動(dòng)的性質(zhì)分為三大類(lèi)，即經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、籌資和其他財(cái)務(wù)活動(dòng)、其他利得和損失。其中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)指企業(yè)的生產(chǎn)、銷(xiāo)售活動(dòng)，其收益主要采用歷史成本計(jì)量；籌資和其他財(cái)務(wù)活動(dòng)指與金融工具（既包括基礎(chǔ)金融工具，也包括衍生金融工具）有關(guān)的活動(dòng)，其收益按公允價(jià)值或市價(jià)計(jì)量；除經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、籌資和其他財(cái)務(wù)活動(dòng)以外的稱(chēng)為其他利得和損失，采用歷史成本或公允價(jià)值的混合計(jì)量。
方法D的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)比方法C的分類(lèi)更為明確，而且，從格式上看與現(xiàn)金流量表的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)的分類(lèi)更趨于一致，從而便于應(yīng)計(jì)制下的收益與收付制下的收益對(duì)應(yīng)比較，因而，絕大部分G4＋1組織成員都傾向于采用D法。其全面收益報(bào)告格式見(jiàn)右欄。
應(yīng)該說(shuō)，方法D所要求的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告格式與傳統(tǒng)損益表的格式有很大差異，也與SFAS 130中的擴(kuò)展損益表存在很大的不同。要達(dá)到D法中報(bào)告的要求，需要對(duì)現(xiàn)行報(bào)告實(shí)務(wù)作重大的改變。但它為未來(lái)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表提供了有益的啟示，即：（1）采用單一業(yè)績(jī)觀報(bào)告全面收益；（2）在業(yè)績(jī)報(bào)告附注中詳細(xì)披露傳統(tǒng)已實(shí)現(xiàn)的收益以及各類(lèi)其他全面收益的信息；（3）合理地對(duì)全面收益進(jìn)行分類(lèi)，盡可能更好地發(fā)揮財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的作用，滿(mǎn)足財(cái)務(wù)信息使用者的需要，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。
表2全面收益報(bào)告（略）
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