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淺議實證會計研究
武艷輝
會計理論是在人們長期會計實踐過程中產生的感性認識基礎上，經過辨證思維活動所形成的關于會計的理性認識。它來自于實踐，又指導會計實踐。按照研究方法分，會計理論可以分為規(guī)范會計理論和實證會計理論。規(guī)范會計理論，也即傳統(tǒng)會計理論，在過去相當長的一段時期內是會計研究的主要流派，對會計理論與實務的發(fā)展均起了十分重大的作用。歷史步入20世紀60年代中期后，實證會計理論卻受到了前所未有的巨大沖擊，因為一系列的實驗驗證結果表明，規(guī)范會計理論所賴以存在的某些假定條件實際上并不存在。在這種情況下，實證會計理論逐步產生并發(fā)展起來，到了80年代中期，它已經成為美國會計學界研究的主流。目前，實證會計學研究日趨國際化，澳大利亞、英國等國家的一些重要會計學術刊物，也以實證會計為主。實證會計傳入中國是在八十年代中后期，起步雖晚，但在我國一大批學者的努力之下，實證會計研究已從無到有，取得了很大的進展。那么究竟什么是實證會計，它的研究過程是怎樣的，以及從辨證的角度看， 它有哪些不足， 這些就是本文所要論述的問題。
實證會計研究概述
實證會計理論研究的目的是解釋所觀察到的會計現(xiàn)象，并尋找這些會計現(xiàn)象發(fā)生的原因。一般的看法認為，實證會計是以對先行會計實務提供合理的解釋和預測，即試圖解釋和預測會計是什么的理論。美國著名會計學家瓦茨和齊默爾曼在其專著《實證會計理論》中論述道：“(實證)會計理論的目標是解釋和預測會計實務�！忉屖菫橛^察到的實務提供理由。例如，實證會計理論應當揭示為什么一些公司采用的是后進先出法，而不是先進先出法的存貨計價方法。……預測是指會計理論應能夠預測未觀察到的會計現(xiàn)象。未觀察到的會計現(xiàn)象未必就是未來現(xiàn)象，它們包括那些已經發(fā)生，但與其有關的系統(tǒng)性尚未從數(shù)據中收集到的現(xiàn)象。”
實證會計源于哲學中的實證理論，實證理論是19世紀30年代由孔德在其名著《實證哲學教程》中提出的。實證理論所奉行的實證主義只承認存在的事實，一切關于事實的概念都要以經驗的實證材料為依據。應用到會計理論上，實證主義就是根據效用來選擇會計概念和技術，而不是以某一個人或集團的價值判斷為出發(fā)點。
在方法論上，實證會計研究著重強調以下方面：
一、價值中立。實證會計要求將研究者個人的價值判斷排除在研究過程之外，以經驗數(shù)據等來證實或證偽某一假說，因而其內容是經驗的而非價值的評價。
價值中立這一觀點是直接針對以特定價值判斷為指導的規(guī)范會計理論而提出的。實證會計研究的先驅、著名的“羅切斯特學派”創(chuàng)始人簡森教授，在其名作《有關會計研究現(xiàn)狀和會計管制的評論》中指出，傳統(tǒng)會計研究只關注規(guī)范性和限定性命題，致力于探求會計“應該是什么”，這對于解釋和預測會計實務根本不會產生任何實質性影響，因而是不科學的。以瓦茨、齊默爾曼為代表的實證會計研究者繼承并發(fā)揚了簡森的思想。他們認為：價值判斷是一個涉及是非、好壞及善惡等道德標準的問題，其中包含有研究者個人的主觀意愿和偏好，無法進行客觀的經驗檢驗。采用價值判斷的可能結果之一就是對于同一個命題，不同的觀點、意識的人可能做出不同甚至是完全相反的結論。而且，從會計理論研究的現(xiàn)狀來考察，規(guī)范會計理論所堅持的價值判斷也并非如其標榜者所宣稱的那樣是建立在公眾利益的基礎上，而是建立在政治家(政治市場的“經濟人”)和既得利益集團私利的基礎上�；趯鹘y(tǒng)會計理論的上述批判，實證會計研究者尤其強調價值中立在實證會計理論中的重要地位。
二、可證偽性。實證會計研究的命題要求與現(xiàn)實世界中的經驗現(xiàn)象一一對應，從而最終可證偽該命題。
會計研究的可證偽性是實證會計區(qū)別于規(guī)范會計的又一個顯著標志。在規(guī)范會計理論中，所研究的會計命題并不必然要求與現(xiàn)實中會計現(xiàn)象一一對應，也并非一定要接受來自客觀事實的直接檢驗。這在一定程度上導致了規(guī)范理論研究與現(xiàn)實在一定程度上的脫節(jié)。而“會計理論真要在開拓會計的理解上或對會計實務的影響上有說服力，他們就必須接受檢驗或證實”(Eldon.S.Henderiksen)，實證會計研究則恰好迎合了這方面的要求�！皩嵶C或科學理論中不存在著絕對的事實。事實的解釋取決于理論。此外，我們無法證明假設是正確的；我們只能證實假設不成立。因而，這種理論強調的是對理論進行批判，并試圖證明它們是錯誤的，而不試圖驗證它們是正確的”(Watts ＆ Zimmerman)。實證會計研究的發(fā)展過程中也不時出現(xiàn)這樣的例子，即實證會計研究者根據不容辯駁的經驗事實，有理有據地證偽了傳統(tǒng)規(guī)范會計理論的一些主觀臆斷成分，從而推動了實證會計理論的產生和發(fā)展。譬如，本世紀60年代以前的規(guī)范會計中，人們普遍認為會計收益會影響股票市場價格，而會計收益又深受會計方法選擇之影響，因此股票價格理應也受所選擇之會計方法的影響，但實證研究結果卻表明，股票市場并不會受到會計方法的系統(tǒng)性干擾。
實證會計也有其經濟學的基礎。在實證會計理論的第一個發(fā)展階段，即主要研究會計與資本市場行為的這一階段，其經濟學基礎主要是有效率市場假設(Efficient Markets Hypothesis)。從微觀經濟學中移植過來的有效率市場假設，從本質上講研究的是不確定情況下競爭市場中的動態(tài)價格行為。有效率市場要求價格能夠完全和瞬時的反映出所有可獲得的有關信息。按照市場對各類信息反映程度的不同，有效率市場理論將資本市場劃分為三類：弱式市場、半強式市場和強式市場。其中在弱式市場中，證券價格充分反映了歷史上一系列交易價格和交易量中所隱含的信息，證券價格過去的變化趨勢對判斷價格的未來變化毫無用處，投資者不可能利用技術分析來發(fā)現(xiàn)證券價格的變化規(guī)律而始終如一地謀取超額利潤；在半強式市場中，證券價格反映了所有公開可獲得的全部信息，其中包括與過去和現(xiàn)在證券價格有關的信息。半強式的資本市場同樣不能幫助投資者始終如一的獲得超額利潤；在強式市場中，證券價格反映了所有有關該證券的消息，不管是公開發(fā)布的，還是內幕消息，都不能用來被謀取超額利潤。通過對市場有效性的檢驗，觀察信息披露與市場反映之間的關系，旨在為建立切實可行的會計信息披露規(guī)范提供思路和方法。20世紀70年代之后，實證會計研究逐步進入第二個發(fā)展階段，由資本市場的實證研究轉向著重于解釋和預測企業(yè)的會計實務，即會計選擇的實證研究。這時，它所依據的經濟學理論更加廣泛，包括契約理論，代理理論，并引入了機會主義行為和政治成本等概念，進一步豐富了實證研究的理論體系，這里就不一一贅述了。
綜上所述，實證會計是哲學中的“實證主義”和經濟學中的研究成果應用到會計理論研究中形成的。它通過分析、解釋所觀察到的會計現(xiàn)象，尋找其發(fā)生的原因，以預測會計實務的一種會計研究方法。
實證會計理論的研究方法
規(guī)范的實證方法研究的一般程序如下：
一、提煉具體問題，
確立研究課題
如前所述，因為實證會計研究的是現(xiàn)實世界中的經驗現(xiàn)象，因此，實證會計研究的課題大量存在于客觀的經濟活動與經濟現(xiàn)象中。比如影響公司會計信息披露時間、內容、方式等的因素；影響資本市場中企業(yè)激勵與約束機制的因素；股利分配政策的影響因素；公司信息披露政策和會計方法的選擇與變更，對股票價格的影響以及對其相關利益人(管理人員、股東、債權人、職工等)的影響等。這些形形色色的問題往往表現(xiàn)為一個立體網絡體系，變量之間的關系復雜多樣。然而條件、能力的局限使我們對他們的研究不可能面面俱到，因此，在實際問題的研究中，集中精力抓住主要矛盾、提煉問題、確立切合實際的命題，就成為首要的步驟。
二、根據定性理論，提出假設條件
面對具體的會計命題，尋找有關的定性理論作為依托，是實證會計研究中的重要一環(huán)。根據理論做出合乎邏輯的預測，以便對其加以檢驗，這種預測就稱為假設。比如在研究上市公司激勵機制與企業(yè)績效之間是否存在相關關系這一命題時，就可以依據代理理論，在認定股東與經理之間存在委托——代理關系的基礎上，提出研究者所感興趣的，并欲加以檢驗的假設。
三、設置指標變量，構造理論模型
變量的選擇，關鍵在于能否正確把握所研究的會計命題的內涵。一定要考慮到所選變量與待研究命題之間的相關性；同時，還要注意到選擇的變量不是越多越好。一個經濟模型，如果把一些主要變量漏掉肯定會影響模型的應用效果，但如果雞毛蒜皮一起進模型也未必就好。引入的變量太多，就有可能選擇一些與問題無關的變量，還可能由于一些變量的相關性太強，所反映的信息有較嚴重的重疊而出現(xiàn)共線性問題。確定了指標變量之后，就可以選擇統(tǒng)計方法，構造理論模型了。理想的模型應能較具體的描述出一定條件下經濟運行的狀況，明確表示出各種主要變量同時發(fā)生作用時的相互關系。還需要指出的是，變量的確定和模型的構造一般并不能一次就完全確定，通常要經過反復試算，最終找到最合適的變量與模型。不過，在計算機的幫助下，這已經變得不太困難了。
四、收集、整理、分析數(shù)據，檢驗假設
實證的分析和研究是建立在正確處理指標變量的樣本統(tǒng)計數(shù)據基礎之上的。在收集數(shù)據時，應特別注意數(shù)據之間的可比性問題和數(shù)據的統(tǒng)計口徑問題。在數(shù)據的整理過程中，必要時要把一些變量數(shù)據進行折算，有時還需要剔除個別特別大或特別小的極端值。最后，對這些數(shù)據進行以數(shù)理統(tǒng)計方法為主的分析，通過得出的結果來檢驗假設，并做出接受或拒絕該假設的判斷。
五、分析研究結果，明確所得結論的現(xiàn)實意義
研究人員應將研究結果反饋到作為該項研究的基礎的理論體系中去，說明假設的證實或否定對現(xiàn)有理論的意義，指出現(xiàn)有理論的正確性或者重建和修正的必要性，并提出實際的思路和做法。單純的實證研究的結果如果不與實際聯(lián)系起來是沒有什么意義的。因此，應該將實證研究的結果作為證據，著重說明研究結果的實際政策意義，包括對會計準則制定者、公司管理人員、工會、投資者、信貸者及政府等的意義，依次達到解釋或預測會計實務的目的。
正視實證會計的缺陷
盡管實證會計在其方法論與研究過程中有著規(guī)范會計所無法比擬的優(yōu)勢，但它是否就可以完全取代規(guī)范性的會計研究呢?當然不是。實證會計亦有其自身的缺陷。目前會計理論與實務界對實證會計的批評主要有以下幾點：
一、實證會計研究中大量采用統(tǒng)計學方法，而以概率論為基礎的統(tǒng)計學假定事情發(fā)生具有隨機性和不確定性，反映在數(shù)據抽樣、假設檢驗、推斷總體時均會發(fā)生誤差。這種缺陷是實證會計本身所無法避免的。而且，到目前為止，實證會計研究中所建立的模型都是線性的，但錯綜復雜的會計現(xiàn)象能否可以只用幾個具有線性相關的變量來解釋，甚至各個變量之間是否為線性的關系，研究者并不清楚。
二、實證會計研究的是社會現(xiàn)象，它比純粹的自然現(xiàn)象要復雜地多。而且由于實證會計理論將其焦點集中在人的行為上而不是會計個體的行為或計量方面(瓦茨和齊默爾曼就十分強調不同個體，如股東、管理人員等，在會計選擇中的行為)，因此，有人批評道，與其說實證會計理論是一種會計理論，還不如將其說成是一種會計的社會學。
三、實證會計研究并非像其擁護者所標榜的那樣客觀，在實際的研究過程中，它也偏向與贊同特定價值。研究課題、方法和假設的選擇均會受到研究者價值判斷與偏好的影響。最典型的就是研究者會自覺不自覺的為證實自己的假設而帶感情傾向的挑選樣本。對這一點，瓦茨和齊默爾曼也承認：“研究人員在建立會計理論的過程中必然帶有主觀隨意性。研究課題的選擇與理論模式的建立都會受到研究人員自身的價值觀的影響�！�
(作者單位：對外經濟貿易大學工商管理學院)
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