全面收益與企業(yè)收益報告的改進

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　　 近年來，英美等一些發(fā)達國家的會計準則制定機構和國際會計準則委員會均提出了全面收益或全部實現(xiàn)的利得和損失的新概念，并致力于收益報告的改進，取得了一系列理論成果。我國會計經過20多年的改革，其理論與實務雖與西方國家有較大的趨同，但財務業(yè)績報告的改革仍然滯后，上市公司收益操縱泛濫的現(xiàn)象，也充分暴露了我國現(xiàn)行業(yè)績報告的缺陷。本文結合我國實際，試探企業(yè)收益報告改進問題。 
　　 
　　一、全面收益的概念與特點 
　　 
　　全面收益是一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益（凈資產）變動。它包括這一期間內除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權益一切變動。與傳統(tǒng)的凈收益概念相比，全面收益具有以下特點： 
　　 
　�。ㄒ唬┤�面收益是計量交易、事項和情況對一個主體所產生影響的總括指標。它比凈收益概念涵蓋的內容要廣得多，包括報告期內由于下列交易、事項和情況所產生的全部權益（凈資產）變動：（1）企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體之間的交換交易和其他轉讓；（2）企業(yè)的生產作業(yè)；（3）物價變動、偶發(fā)事件以及企業(yè)與周圍經濟、法律、社會、政治和物質環(huán)境交互作用的其他結果。全面收益不僅要求確認構成其主要來源的企業(yè)的生產經營活動和企業(yè)與其他主體間的交換交易的結果，而且也要求確認傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環(huán)境事件所引起的未實現(xiàn)的資產變動，從而能夠更好地反映在報告期內產生（而不是實現(xiàn)）的凈資產的全部變動。 
　　 
　　（二）全面收益要求區(qū)分價值創(chuàng)造和價值分配。全面收益的一個基本思想就是要將不創(chuàng)造價值的分配活動從創(chuàng)造價值的活動中區(qū)分出來，認為如果不作這種區(qū)分，會計人員就不能對權益變動進行適當?shù)臅�計處理。全面收益要求確認和計量所有形式（包括現(xiàn)金和非現(xiàn)金的）的權益變動，但應當排除由于業(yè)主投資和派給業(yè)主款所引起的變動，避免業(yè)主權益混淆價值創(chuàng)造項目（全面收益）與價值分配項目（如資本投入和股利分派）。 
　　 
　�。ㄈ�）全面收益采用了與傳統(tǒng)凈收益確定——“收入費用觀”不同的“資產負債觀”。在“資產負債觀”下，資產和負債計價被認為是收益確定的前提，收益則是企業(yè)在一個時期內凈資產的增量。因此，只有在保證資產和負債計價真實性的情況下，才能正確計算出全面收益。 
　　 
　�。ㄋ模┤�面收益包括凈收益和其他全面收益。FASB在第130號財務會計準則公告《報告全面收益》（FAS130）和第133號財務會計準則公告《衍生工具和套期保值活動會計》（FAS133）列舉的其他全面收益項目包括：（1）外幣折算調整項目；（2）可銷售證券上的利待和損失；（3）最低退休金負債調整；（4）現(xiàn)金流量避險（cash flow hedse）工具上的利得或損失，包括對預期的以外幣標價的交易進行避險的衍生工具上的利得或損失。這些項目的共同特點在于，它們都是未實現(xiàn)的（unrealized），按照實現(xiàn)原則，它們都不能夠包括在凈收益中。 
　　 
　　（五）全面收益的確認仍然采用基本的標準，即可定義性、可計量性、相關性和可靠性。由于資產、負債的初始確認及后來發(fā)生變動后的后續(xù)確認采用的是最基本的確認標準，因此導致全面收益所適用的確認標準也是最基本的確認標準，即凡是符合相關性、可靠性、能采用相關計量屬性可靠計量的凈資產變動，都應在確認資產負債變動的同時，在全面收益中加以確認。當然，作為全面收益組成部分——收入、費用、利得和損失確認的凈資產變動，也必須符合收入、費用、利得和損失的定義，滿足相關性，并能可靠計量。 
　　 
　�。�六）全面收益不再以歷史成本作為主要計量屬性，而將趨于以現(xiàn)行價值作為主要計量屬性。由于全面收益是由收入、費用、利得、損失等組成的，與收入、利得相應的資產負債是采用現(xiàn)行價值計量，而與費用、損失相應的資產耗費或價值變動既可采用歷史成本計量，也可采用現(xiàn)行價值計量，因此，全面收益的計量屬性是混合屬性。近年來，在迅速變化發(fā)展的經濟環(huán)境挑戰(zhàn)下，特另是在未來知識經濟時代，為了提高會計信息的相關性，后續(xù)計量日趨增加，而后續(xù)計量必然要求采用現(xiàn)行價值。因此，全面收益將不再以歷史成本作為主要計量屬性，而將趨于以現(xiàn)行價值作為主要計量屬性。 
　　 
　　二、全面收益的報告 
　　 
　　全面收益不同于凈收益，要在財務報告中揭示全面收益，必須對傳統(tǒng)的損益表或收益表進行改進或擴展。英國是最早采取這一行動的國家。1992年10月，英國會計準則委員會（ASB）發(fā)布了第3號財務報告準則《報告財務業(yè)績》（FRS3），首次要求編制一個全新的業(yè)績報表“全部已確認利得與損失表”，又稱第二業(yè)績表，作為對第一業(yè)績表——損益表的重要補充；1994年，新西蘭財務會計準則委員會（FRSB）也頒布了財務會計準則FRS－2《財務報告的表述》，要求報告主體在提供財務業(yè)績表的同時，編制一張權益變動表，反映“當期全部確認的收入和費用”；1997年6月，美國FASB頒布了第130號財務會計準則《報告全面收益》，也要求在收益表之外，要有一份報告全面收益的財務報表，即“全面收益表”；1997年8月，國際會計準則委員會（IASC）正式公布了修訂后的第1號國際會計準則《財務報表的表述》（IAS1），要求財務報表中應有一個獨立的組成部分來突出顯示企業(yè)的全部利得和損失，包括直接在權益中確認的項目。 
　　 
　　綜觀英、美各國和國際會計準則委員會頒布的有關財務會計準則的規(guī)定，對全面收益大致采用了以下三種報告方式： 
　　 
　�。ㄒ唬﹥杀矸�。即除傳統(tǒng)收益表外，增加一張業(yè)績表。英、美和國際會計準則委員會對企業(yè)財務業(yè)績報告的改進集中表現(xiàn)在：在傳統(tǒng)的“收益表”或“損益表”基礎上增加一張“全面收益表”或“全部已確認利得和損失表”，將分散在傳統(tǒng)財務業(yè)績報告之外的已確認利得和損失聚集到第二張財務業(yè)績報表中來，以便使報表使用者更清楚地了解一個企業(yè)有關財務業(yè)績的全部信息。 
　　 
　�。ǘ�）一表法，即擴展損益表。美國FASB在FAS130也允許企業(yè)編制擴展損益表，即在損益表的凈利潤下，列示其他全面收益總額。 
　　 
　　（三）權益變動表。美國、新西蘭和國際會計準則委員會都允許采用權益變動表報告其他全面收益。除IASC外，都要求在權益變動表中報告全面收益總額。 
　　 
　　上述三種方法各有利弊，并非報告全面收益的理想方法。1999年10月，由加拿大、新西蘭、澳大利亞、英國、美國組成的G4＋1發(fā)表了《報告財務業(yè)績》（征求意見稿），認為理想的方法應該是采用單一的、

擴張的財務業(yè)績報表來報告全面收益，即將全部的業(yè)績，無論是已實現(xiàn)的，還是已確認未實現(xiàn)的，都在一張財務業(yè)績報表中進行反映，并且還將財務業(yè)績劃分為“經營收益”、“理財收益”和“其他利得和損失”三個主要部分報告。 
　　 
　　三、我國企業(yè)收益報告的改進 
　　 
　　與英、美等西方國家相比，我國企業(yè)利潤表是以歷史成本原則為基礎編制的，這種收益報告盡管具有一定的可靠性和可驗證性，但其缺陷也十分明顯：一是只反映企業(yè)在一定期間內已經實現(xiàn)的收益，不反映已確認但未實現(xiàn)的收益，因而不能全面真實地反映企業(yè)的全面收益，導致報表使用者很難對企業(yè)收益作出精確的判斷，無法滿足投資者的決策需求；二是容易導致企業(yè)管理當局，尤其是上市公司在生產經營中操縱收益，或利用企業(yè)的持產利得，操縱收益，使得收益報告嚴重失真。解決這些問題，應當在借鑒西方國家全面收益理論與方法的基礎上，結合我國實際，對企業(yè)收益報告加以擴展或改進。具體建議是： 
　　 
　�。ㄒ唬┰跁�計基本準則中增加反映全面收益信息的會計要素。要對我國利潤表進行改進，首先必須增加反映全面收益信息的會計要素，否則很難保證會計理論體系的科學性和嚴密性。這一新增會計要素可以稱為“全面收益”，它既包括了現(xiàn)行利潤表中的當期凈利潤，也包含資產評估增值等已確認而未實現(xiàn)的損益。為了反映全面收益的信息，必須對收益組成部分進行正確劃分，并對每一類組成部分給予正確的定義，可將全面收益的構成要素分為收入、費用、利得和損失四個部分。 
　　 
　�。ǘ�）收益項目信息的披露應體現(xiàn)明晰性。報告全面收益，目的不在于以全面收益的合計數(shù)作為衡量企業(yè)業(yè)績的唯一指標，而在于全面地列示收益的各個組成部分，有助于理解所取得的業(yè)績并評估將來的成果，以滿足不同信息使用者的需要。為此，收益項目信息的披露應注意以下方面：（1）當有關收入和費用、利得和損失項目在規(guī)模、性質或影響程度重大時，應將這些項目分別以總額列示，而不是以相互抵消的凈額列示；其他所有非同一交易或同類交易的事項所形成的利得。損失、費用等，都應盡量分開列示披露；（2）費用項目可按性質或功能分類并按不同的格式進行列報；（3）對于“資產評估增值”及“外幣報表換算差異”，由于其屬于求實現(xiàn)的利得，因此應列示于其他全面收益項目之中；（4）在單獨列示重大的營業(yè)外收支項目金額的同時，應在附注中披露這些項目的性質、內容等詳細信息；取消附注中設置的非常項目，將所有的營業(yè)外收支項目，統(tǒng)一歸類為其他利得和損失。 
　　 
　　（三）擴展傳統(tǒng)的利潤表。鑒于我國會計核算中已確認未實現(xiàn)的損益項目較少，不必對現(xiàn)有的財務報表體系作大的改進，目前可采用過渡的辦法，對傳統(tǒng)利潤表進行擴展，編制擴展利潤表，這樣既與各國會計界改進財務業(yè)績報告的“一張報表”的編報方式相吻合，也比較適合我國國情。 
　　 
　　 
　　 
　　 
　　《財會通訊》 
 

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