上市公司審計風險及對策

近兩年來，我國會計市場接連發(fā)生重大訴訟案件，許多注冊會計師和會計師事務所都被牽扯到經(jīng)濟案件中，在社會上產(chǎn)生了很大反響。隨著國企改革的進一步深化和會計師事務所脫鉤改制的完成，注冊會計師更需要對上市公司的審計風險有一個清醒的認識。 
一、上市公司審計容易遇到的風險

從總體上來看，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險可分為三個大的方面：（1）財務報告風險。財務報告沒有正確編制，不符合合法性、公允性和一貫性；（2）財務風險。公司面臨嚴重財務困難，甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力；（3）欺詐風險。公司有嚴重欺詐、違法行為。本世紀70年代，各國審計實務普遍由傳統(tǒng)審計轉變?yōu)橹贫然�礎審計。但不論是傳統(tǒng)審計還是制度基礎審計，會計師關注的主要是第一種風險。近年來，由于現(xiàn)代審計都是抽樣審計，當公司面臨財務困難或因嚴重違法導致被查辦時，注冊會計師往往難以幸免。這是因為要找注冊會計師的過失甚至串通作弊的證據(jù)并不難，國際商業(yè)信貸銀行案、巴林銀行案就是例證。國際五大會計師事務所都已經(jīng)意識到了風險的最大根源就在這兩方面，而不在財務報告本身。因此，他們開始在審計上有一個非常大的轉變，那就是由制度基礎審計轉變?yōu)橐苑婪讹L險為目的或重點的審計。

我國的證券市場目前尚處于初級階段，上市公司的許多行為還不夠規(guī)范，有些上市公司為了達到某種目的，會進行一些"非常操作"，而這些"非常操作"又往往給注冊會計師帶來很大的風險。因此，注冊會計師應當充分運用專業(yè)判斷技能，對審計風險進行恰當?shù)卦u估和謹慎地防范。從我國目前情況看，上市公司在以下狀況或業(yè)務中，注冊會計師可能面臨較大風險：

（一）業(yè)務經(jīng)營方面。上市公司的經(jīng)濟業(yè)務越復雜，注冊會計師的審計風險相對就越大。有時注冊會計師雖然能搜集到很多有力的審計證據(jù)，但仍難以證明其經(jīng)濟業(yè)務的實質。在此種情形下，注冊會計師往往需冒很大的審計風險。這方面的業(yè)務和狀況主要有：（1）關聯(lián)方交易。沒有識別關聯(lián)方交易是導致審計失敗的常見例子。有的上市公司通過關聯(lián)方交易將巨額虧損轉移到不需審計的關聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實的財務狀況。有的上市公司則與其關聯(lián)企業(yè)杜撰一些復雜交易，單從會計方法上看，其利潤的確認過程完全合法，但它卻永遠不會實現(xiàn)。已受處罰的瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過關聯(lián)交易取得的。由于關聯(lián)交易的復雜性及內(nèi)部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師并不能保證發(fā)現(xiàn)關聯(lián)方及其交易的所有錯報、漏報。因此，注冊會計師對此類交易的合法性、公約性應予以特別關注。（2）非常交易。不少上市公司為了"扭虧為盈"或達到規(guī)定的配股條件，常常采用非常交易，如出讓土地、設備、股權等，年末發(fā)生非常銷售業(yè)務、收取政府補貼等，從而獲取非常收益。對于這些非常交易的合法性、有效性、公允性，注冊會計師應當給予適當關注，否則，就可能遺留巨大的風險隱患。（3）非貨幣性交易。有許多上市公司的交易業(yè)務是非貨幣性的，如轉讓土地、股權等巨額資產(chǎn)，沒有現(xiàn)金流人，只是借記"應收款"，同時確認轉讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實際上已難以收回，也沒有現(xiàn)金流入，卻仍在以此確認利息收入或投資收益。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)公司的主要收入是非貨幣性的，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力就應當受到懷疑。（4）跨地區(qū)交易和涉外交易。許多上市公司的業(yè)務是跨地區(qū)甚至是跨國經(jīng)營的。有的國家或地區(qū)可以以一元錢注冊一個公司去進行數(shù)億元的業(yè)務而沒有法律限制；有的合同本身就是假的；多數(shù)上市公司在全國各地有子公司或分銷點，致使審計范圍受到限制，如何鑒定財務狀況和經(jīng)營成果，如何驗證銷售收入的實現(xiàn)與否，就成了嚴重困擾注冊會計師實施審計程序的大問題。而且，有的公司沒有充分認識注冊會計師審計的重要性，不愿支付必要的審計費，更不要說去分銷點或國外查帳的差旅費了。在審計范圍受到如此限制的情況下，審計風險便在所難免。（5）主營業(yè)務嚴重虧損。與上述幾種情況相關聯(lián)的是，一些上市公司的主營業(yè)務不突出，甚至是虧損。已虧損上市公司的許多扭虧，也是通過非常交易、非貨幣交易、關聯(lián)交易等手段而不是通過主營業(yè)務來實現(xiàn)的。如果出現(xiàn)這種情況，注冊會計師均應予以特別關注。

（二）資產(chǎn)重組。近兩年來，上市公司的資產(chǎn)重組行為越來越多，有剝離、有收購、有兩者混合等形式。不論采取何種形式，都有可能產(chǎn)生很多問題，如股權變更的標志是什么？如何確定重組購買日？重組相關公司的優(yōu)質資產(chǎn)、不良資產(chǎn)的計價標準是否一致？資產(chǎn)置換、注入優(yōu)質資產(chǎn)、剝離不良資產(chǎn)、剝離非經(jīng)營性資產(chǎn)的會計處理是否合法、合規(guī)和公允？被購并方的債權、債務是否真實？是否存在有負債或損失？重組中是否存在操縱利潤、虛盈潛虧的問題？對關聯(lián)單位、關聯(lián)交易的界定是否準確？對關聯(lián)交易的計價和會計處理是否正確？等等。這些問題的存在，大大增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)難度和風險，應予多加謹慎。

（三）復雜的控股關系。有的公司為了達到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權結構，自己控制自己。致使從表面上看，有些交易是兩個獨立（法）人之間的交易，而實際上是關聯(lián)交易。如有的公司的"兒子"、"孫子"又倒過來成了自己的"爸爸"。由于我國目前還沒有披露終極所有者的規(guī)定，許多注冊會計師也很少關心"爺爺"是誰，"曾爺爺"是誰，往往看不出公司安排的圈套。因此，注冊會計師要特別關注由于控股關系而引起的關聯(lián)交易，以避免可能存在的巨大風險。

（四）操縱市場股價。在年報或中報前，往往會發(fā)生短期內(nèi)股價的急劇波動，幾年來的經(jīng)驗證明，很有可能是有人操縱市場，以達到某種目的。而且這種操縱行為往往和操縱會計數(shù)據(jù)結合在一起，而操縱會計數(shù)據(jù)又往往和注冊會計師的協(xié)助作假或過失有關，如果是這樣，注冊會計師就要承擔相應的法律責任。因此，注冊會計師不可妄為。

（五）會計變更和會計師變更。會計應當遵循一貫性原則，但并不是說絕對不能變更會計方法和會計估計，只要有根據(jù)，會計變更是允許的。但是有時候上市公司也會利用這一點通過會計變更來操縱利潤，如瓊民源在四年的時間內(nèi)就更換了三個會計師事務所。如果上市公司的會計變更明顯不合理，而注冊會計師又不表示不同意見，注冊會計師應當承擔相應責任。上市公司時常變更會計師事務所和注冊會計師，應當引起接位注冊會計師的注意。上市公司變更注冊會計師，如果原因合理，倒還可以，但如果公司屢次變更事務所及其注冊會計師，（如山東的公司不找山東的事務所，今年找北京的事務所、明年找上海的事務所），這種情況下，被審計單位無正當理由變更會計師事務所及其注冊會計師，則極可能是前任會計師事務所及其注冊會計師與被審計單位之間，在某些重大問題處理方面存在分歧，注冊會計師就應當特別當心。

（六）要求盡快出報告和過分依賴管理當局的陳述。有的上市公司往往有意無意地臨時委托事務所，而且要求在極短的時間內(nèi)出審計報告。如果注冊會計師為了招攬業(yè)務而接受了這樣的委托，往往又會由于時間緊迫而過分依賴未經(jīng)證實的管理當局的陳述或解釋，甚至對客戶言聽計從，從而喪失了應有的職業(yè)謹慎，就會冒很大的風險。瓊民源案就是一個非常典型的案例。該公司1997年1月19日公布年度報告，事務所從接受委托到出審計報告僅用了一周左

右的時間。這么大一個公司，又在不同地區(qū)設有分公司，一周左右能完成所有的審計程序嗎？沒有風險才怪呢！

（七）法律糾紛。由于種種原因，現(xiàn)在越來越多的上市公司介入法律糾紛，并給公司造成數(shù)量不等的負債或損失，致使公司陷入極度財務困境甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力，有的公司可能同時涉及多個法律糾紛。這時，注冊會計師要特別當心，審慎考慮是否應該接受委托。已接受委托的，要注意何時需提醒公司加以披露，何時需要求公司提取必要的準備等。對幾乎已經(jīng)喪失持續(xù)經(jīng)營能力的，更應謹慎考慮該發(fā)表何種審計意見。

（八）非法和非規(guī)范的融資行為。上市公司改制上市以前，往往沒有好好想一下將籌得的資金投入何種項目，資金籌得后，又面對股民要求報酬的壓力，于是，就很容易出現(xiàn)亂存亂投現(xiàn)象，各種非法和非規(guī)范的融資行為應運而生。有的將錢存在改制上市過程中幫過忙的單位，有的給集團公司長期占用，有的存在境外金融機構炒外匯，有的請證券公司炒股票等等。隨著國家加大整頓金融系統(tǒng)的力度，以上非法或非規(guī)范融資行為派生的問題將逐步暴露，注冊會計師必須加以密切關注。

二、防范和規(guī)避審計風險的對策

（一）社會環(huán)境方面。良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是注冊會計師賴以生存和發(fā)展的客觀條件，只有有了良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊會計師才能在執(zhí)業(yè)時堅守獨立、客觀、公正的原則，從而使審計質量得以保證。但是，從最近幾年發(fā)生的審計案例看，不少是由于會計師事務所方面及其注冊會計師受到被審計單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規(guī)、違心出具虛假審計報告。一旦出現(xiàn)問題，就會使自己處于非常被動的地位。因此，注冊會計師審計迫切需要一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境�？上驳氖牵�新《會計法》的頒布實施，使單位負責人成為承擔會計責任的主體，再加上其他相關的規(guī)定，加大了會計打假的力度，必將大大遏制會計造假的行為，從而為注冊會計師審計創(chuàng)造良好、寬松的社會環(huán)境有了一個良好的開端。

（二）會計師事務所方面。脫鉤后的會計師事務所，已經(jīng)沒有退路、為了自己的生存和發(fā)展，一方面必須加強內(nèi)部管理，特別要建立健全審計質量控制制度。事務所應當根據(jù)國家法律、法規(guī)和獨立審計準則的要求，結合事務所的實際，制定、完善和不斷落實審計工作程序和質量控制制度，規(guī)范審計工作底稿，認真執(zhí)行"三級復核"制度，加強執(zhí)業(yè)規(guī)范化、標準化建設。另一方面，注冊會計師執(zhí)業(yè)依靠的是知識、經(jīng)驗和技能，隨著市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，會計和審計標準、執(zhí)業(yè)要求和審計手段都在不斷變化。因此，事務所應當加強對注冊會計師的后續(xù)教育，不斷補充新知識，提高業(yè)務素質和業(yè)務水平，從而減少執(zhí)業(yè)風險。"

（三）注冊會計師方面。注冊會計師首先應當樹立和強化風險意識，保持較高的職業(yè)道德水準。在此基礎上，建立嚴謹踏實的工作作風，認真負責地對待每一項審計業(yè)務，嚴格依照獨立審計準則進行審計，以確保業(yè)務質量。其次，主動學習和掌握與審計業(yè)務相關的法律、法規(guī)和制度。多看相關的業(yè)務書籍和專業(yè)雜志，學習別人的經(jīng)驗和教訓。再次，慎重考慮出具何種意見的審計報告，千萬不可草率出具無保留意見的審計報告。在風險已經(jīng)存在的情況下，應視風險的不同情況，出具保留意見的審計報告拒絕表示"同意"意見的審計報告或"否定"意見的審計報告，以轉移、分散、規(guī)避審計風險。

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