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證券市場信息披露中注冊會計師的法律責任
［提要］當前彌漫我國證券市場的虛假信息強烈沖擊著注冊會計師行業(yè)的可信度和社會地位，廣大投資者通過起訴注冊會計師來保護自身利益成為一種趨勢，而注冊會計師法律責任問題也對現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)提出了新的挑戰(zhàn)。本文集中討論了虛假報告界定的法律標準、民事責任性質(zhì)、歸責原則及舉證責任設(shè)置、虛假報告的鑒定制度等部分問題，并提出了對虛假報告的鑒定可以考慮建立獨立的審計鑒定人名冊制度和具體案件的鑒定人隨機選任制度。
一、研究注冊會計師法律責任是當前證券市場發(fā)展形勢的迫切需求
證券市場是資源配置的場所，也是信息的聚散地。確保證券市場正常有序運轉(zhuǎn)的核心基礎(chǔ)是一套完善有效的信息披露制度，可靠的信息與投資者的信心是證券市場的兩大關(guān)鍵因素。然而，目前上市公司所提供的信息質(zhì)量不高，尤其是財務(wù)會計信息常常存在著誤導(dǎo)、虛假和重大遺漏的情況，已成為當前證券市場的一大頑疾，也給注冊會計師帶來了一系列的法律訴訟，注冊會計師的法律責任問題又對現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)提出了新的挑戰(zhàn)。
注冊會計師的法律責任問題一直是西方法律界和會計界的熱門議題。而我國涉及注冊會計師的訴訟才剛剛開始，相應(yīng)對該問題的研究也處于起步階段。從我國目前對違規(guī)事務(wù)所的處理看，主要是行政處罰。除了驗資訴訟涉及到民事賠償外，證券市場中各違規(guī)事務(wù)所，尚很少涉及民事責任和刑事責任。而對于投資公眾來說，最為重要的其實就是如何保護其經(jīng)濟利益。如果不追究民事責任，不管對事務(wù)所的懲罰多嚴重，都不會挽回其遭受的經(jīng)濟損失，也很難增強其投資信心。其實，從各國近幾年的發(fā)展來看，加強注冊會計師的民事責任已是一種主流。
二、虛假審計報告認定的法律標準
虛假報告的認定標準是明確注冊會計師法律責任過程中非常重要的問題，也是會計界與法律界的訴訟爭議中存在分歧與困惑的焦點所在。因為各自職業(yè)特點的限制及相互的不了解，對以哪種標準來衡量審計報告的可否信賴，注冊會計師和法律專家難以達成共識。
從會計界的觀點來看，判定虛假審計報告主要依據(jù)于《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)。按照《注冊會計師法》第22條的規(guī)定，判斷審計報告是否虛假的關(guān)鍵是看其是否嚴格遵循了執(zhí)業(yè)準則、恪盡職守。從該條可以推導(dǎo)出：如果存在嚴格遵照執(zhí)業(yè)準則也不能發(fā)現(xiàn)的錯弊，則注冊會計師依照本法規(guī)定已經(jīng)盡到了應(yīng)有的專家注意義務(wù)，不再承擔法律責任，換言之，審計報告就不是虛假的。按照《獨立審計基本準則》第8條和第9條、《獨立審計具體準則第七號——審計報告》以及《獨立審計具體準則第八號——錯誤與舞弊》的規(guī)定，會計界對審計報告的真實與否的界定主要是從審計程序角度來認定的。認為由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制制度固有的限制，注冊會計師依照獨立審計準則進行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯誤與舞弊。由于審計技術(shù)本身的一些特點，如抽樣審計、重要性判斷的運用，以及通過對被審計單位內(nèi)部控制制度的評價而確定的對其依賴程度等，使得注冊會計師即使恪守執(zhí)業(yè)準則，也不能保證發(fā)現(xiàn)公司所編制財務(wù)報告中全部的虛假或隱瞞之處，也就是說經(jīng)過審計的財務(wù)報告并不意味著已經(jīng)完全沒有錯弊，但只要仍在審計重要性標準控制之下，不會影響報告使用者進行決策，就不影響審計意見的客觀公正性。即使因第三方經(jīng)濟利益受損而發(fā)生訴訟，也只能由被審計單位承擔會計責任。也即判定審計報告虛假的關(guān)鍵是：①執(zhí)業(yè)過程沒有恪守執(zhí)業(yè)準則；②不符合審計重要性要求。
不過，公眾常常認為，虛假報告就是內(nèi)容與事實不符，沒有那么多前提條件。法律界也有許多專家對此不理解，認為法律著重的是結(jié)果而不是過程，只要結(jié)果存在與事實的不符，就應(yīng)該認定為虛假報告。因此對注冊會計師一再以行業(yè)準則來解釋不能接受，認為注冊會計師所強調(diào)的執(zhí)業(yè)過程真實合法在法律上不能構(gòu)成抗辯理由。
在各國法律界的研究及司法實踐中，對“虛假報告”的內(nèi)涵，有這樣一個比較一致的觀點，即構(gòu)成法律客觀要件的虛假陳述應(yīng)同時具備兩個要件：一是內(nèi)容上存在虛假陳述，二是虛假陳述具有重大性。我國在《禁止證券欺詐行為暫行辦法》中首次確定性地使用了“虛假陳述”一詞，其含義涵蓋證券公開文件披露的各種不當行為，包括不實陳述、遺漏和誤導(dǎo)三種。不實陳述指在信息公開文件中作了“明知不實”或?qū)κ聦嵶鞒鲥e誤評價的陳述；遺漏指完全或部分地不公開法定公開事項，或者沒有合理根據(jù)而不公開法定事項以外的事項；誤導(dǎo)性陳述則指公開的事項雖為事實，但由于陳述存在缺陷而使公眾產(chǎn)生多種理解，可能形成與事實完全不同的理解。關(guān)于重大性問題，目前在法律界依然是一個探討中的問題，定量性的標準很難找到。但從定性上來講，大家一般比較認可美國證券法的觀點，即能夠影響理性投資者進行投資決策，且該信息已經(jīng)決定性地改變了投資者所獲得信息的組合。將該問題延伸至審計報告的認定上，即認為虛假報告的判斷標準應(yīng)該有兩個標準：一是審計報告及所附財務(wù)報告資料存在虛假陳述內(nèi)容(存在虛假陳述)，二是該虛假陳述足以影響報告使用者據(jù)以進行營運決策(虛假陳述具有重大性)。筆者認為，將“存在虛假陳述內(nèi)容且該內(nèi)容可能導(dǎo)致報告使用者錯誤決策”列為認定報告是否虛假報告的法律要件，是符合法理的。
那么審計重要性與法律判定標準“重大性標準”之間有什么異同呢?根據(jù)《獨立審計具體準則第10號—審計重要性》的規(guī)定，審計重要性指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。對特定的被審計單位，判定的審計重要性越低，需要收集的審計證據(jù)越多，而相應(yīng)的審計風險就越高。對審計重要性的運用，主要取決于注冊會計師在審計計劃階段根據(jù)對客戶的初步評價進行的職業(yè)判斷和在審計實施過程中根據(jù)收集到的客觀數(shù)據(jù)進行的適當調(diào)整。審計重要性的運用合理與否一部分取決于注冊會計師的職業(yè)能力，另一部分取決于是否盡到了合理的專家注意義務(wù)。如果這兩者均能恪守，則不可能出現(xiàn)導(dǎo)致報告使用者作出錯誤決策的虛假信息，除非被審計單位提供的財務(wù)資料中存在掩飾很好的虛假，而后者則不是注冊會計師所能控制的。
從審計重要性和法律重大性的涵義來分析，我們可以發(fā)現(xiàn)二者的異曲同工之處。二者從概念上是一致的，均認為可能影響報告使用者進行決策的信息是重要(或重大)的，也是判斷報告是否可認定為虛假報告的要件之一。不同的是，審計重要性是貫穿于審計始終的，是在財務(wù)報告到達公眾之前，由注冊會計師運用職業(yè)判斷對客戶財務(wù)報告的公允性進行鑒證，對審計重要性判斷得準確與否很大程度上取決于注冊會計師的專業(yè)能力；而法律重大性標準則相對確定一些，它是在財務(wù)報告已經(jīng)到達使用者且已經(jīng)發(fā)生爭議時需要考慮的一個指標。此時發(fā)生虛假陳述的信息是什么已很清晰，報告使用者據(jù)以進行的決策也已經(jīng)明確，判斷該信息的重要性是否足以影響報告使用者的決策相對要客觀與簡單一些，法律重大性標準更注重的是結(jié)果。但法律重要性標準依然是一個主觀判斷，其中依然蘊涵財會技術(shù)要求，對這種判斷的作出還需要參考審計重要性。從這一意義來說，如果法律重大性與審計重要性一致，則審計報告依然是客觀公允的，不構(gòu)成虛假報告；如果法律重大性與審計重要性不一致，說明注冊會計師或是職業(yè)能力不夠、或是未能恪盡職守，報告構(gòu)成虛假報告。由此，我們對虛假報告的認定標準的討論可以下一個結(jié)論，即虛假報告的
認定有兩個法定要件：其一，報告涉及內(nèi)容存在虛假性陳述；其二，虛假陳述存在重大性。
三、注冊會計師出具虛假報告的法律責任性質(zhì)分析
法律責任的性質(zhì)取決于當事人之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系。在注冊會計師與客戶之間，是明確的委托合同關(guān)系。如果虛假報告損害的是客戶的經(jīng)濟利益，則注冊會計師應(yīng)負違約責任，在這一點上，爭議不大。在注冊會計師與第三方利益關(guān)系人(即財務(wù)報告使用者)之間的法律責任的性質(zhì)問題上，各國學者的觀點是不一致的。在大陸法系國家，如德國所采用的主流法律構(gòu)成是“將確認為純粹財產(chǎn)損失的違約責任的保護擴及第三人”，同時也利用良俗違反的侵權(quán)責任作為補充。在英美法系國家，一般認為專家出具虛假報告對第三方是一種侵權(quán)行為，專家對第三方負有信賴義務(wù)，該義務(wù)基于第三方對專家的信賴而產(chǎn)生。我國《證券法》規(guī)定，專家對其所出具的報告內(nèi)容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責任的部分承擔連帶責任。雖然未對法律責任性質(zhì)作出明確規(guī)定，但從其宗旨分析，我國也認為專家對第三方所應(yīng)承擔的是侵權(quán)責任。
在證券市場中，注冊會計師只是受托制作專家報告者，他與利益第三方之間不構(gòu)成任何合同關(guān)系。如果依照合同違約來追究，會受到合同責任相對性原理的制約，操作性差且不合法理。如果直接據(jù)以追究專家的侵權(quán)責任，則不僅可以因直接追究賠償責任而充分保護投資者利益，還通過明確注冊會計師承擔的是一種法定的強制性義務(wù)來迫使其更加謹慎地完成工作，充分發(fā)揮其社會鑒證職能，保證其超然獨立性。
審計報告是由作為專家的注冊會計師在充分調(diào)查取證、嚴格審查的基礎(chǔ)上出具的。基于對專家專業(yè)技能、職業(yè)道德、社會聲譽及其執(zhí)業(yè)行為準則的社會普遍接受性等因素考慮，報告使用者不可能不充分信賴專家出具報告的真實性和合法性。報告使用者對發(fā)行公司真實財務(wù)狀況有知情權(quán)，知情權(quán)能否實現(xiàn)很大程度上取決于發(fā)行公司與注冊會計師。由于報告使用者不能直接接觸發(fā)行公司財務(wù)資料，其本身在實現(xiàn)知情權(quán)的過程中處于弱勢地位。法律為了保護處于弱勢地位的第三方的利益，同時為了防止受信人即專家濫用其權(quán)力，就要求受信人對第三方負有信賴義務(wù)�；谶@一法理，專家出具虛假報告構(gòu)成對第三方的侵權(quán)責任，應(yīng)承擔因此而導(dǎo)致的損害賠償責任。
四、注冊會計師對第三方的法律責任所適用的歸責原則及舉證責任
歸責原則是確定行為人民事責任的標準和規(guī)則，它直接決定著侵權(quán)責任的構(gòu)成要件、舉證責任、責任方式和賠償范圍等諸多因素。根據(jù)我國民法的規(guī)定，虛假報告可以歸類于一般侵權(quán)行為，相應(yīng)適用的是過錯原則，即以行為人的過錯為承擔民事責任的要件，無過錯即無責任。不過，由于注冊會計師職業(yè)的專業(yè)技術(shù)性太強，對其行為的過錯認定比較困難，且依照一般過錯原則設(shè)置的舉證責任給原告帶來了難以完成的證明責任，原告幾乎不可能以確鑿的證據(jù)證明注冊會計師有過錯。因此筆者認為，此處更適用的是一般過錯責任原則引申出來的過錯推定原則。過錯推定原則其實是適用過錯原則的一種方法，是根據(jù)損害事實的發(fā)生推定行為人有過錯，只有行為人證明自己確實無過錯時，才能免除責任。過錯責任的特殊性就在于它轉(zhuǎn)移了舉證責任，一方面免除了原告的舉證責任，另一方面認可了行為人舉證反駁的法律效力，有利于其進行有效抗辯。
按照過錯推定原則，注冊會計師承擔對利益第三方的侵權(quán)責任的構(gòu)成要件為：報告被認定為虛假審計報告、注冊會計師在執(zhí)業(yè)中未盡應(yīng)有的謹慎(亦即存在故意或過失的違法行為，該行為可能是未能恪盡職守違反了《注冊會計師法》及相關(guān)規(guī)定)、報告使用者(在此限于原告)發(fā)生了經(jīng)濟損失、該損失與注冊會計師所出具報告中的虛假陳述內(nèi)容存在因果關(guān)系。從法律角度來說，以上四個要件，任何一個不成立就不能構(gòu)成侵權(quán)，因此，在訴訟過程中，訴辯雙方必須證明自己的主張。
五、關(guān)于虛假報告鑒定制度的探討
明確了各方的舉證責任，還有一個至關(guān)重要的難題沒有解決，即由誰來為虛假審計報告的認定進行鑒定?目前，在理論界有多種意見。其中一種見解比較值得考慮，即建立獨立的審計鑒定人名冊制度和具體案件的鑒定人三方選任制度。具體來說，就是獨立鑒定人名冊制度指由司法行政機關(guān)會同財政部門、注冊會計師協(xié)會，將全國范圍內(nèi)的具備審計鑒定資格的注冊會計師資料實行名冊登記管理，存放于司法機關(guān)、注冊會計師協(xié)會，以備選任組成審計鑒定小組；具體案件的鑒定人三方選任制度則指在出現(xiàn)具體的需要鑒定案件時，由糾紛雙方當事人分別從名冊中挑選同等人數(shù)的鑒定人，雙方已選定的鑒定人再協(xié)商選任一名第三方鑒定人主持鑒定工作，鑒定人均以個人身份參加鑒定，鑒定人的選任不受地區(qū)和服務(wù)機構(gòu)限制。該建議體現(xiàn)了對鑒定獨立性的強烈要求。對于該建議中的三方選任制度，筆者認為，由訴訟雙方當事人各自指定鑒定人有可能因各種原因而在判斷時出現(xiàn)爭議，這種爭議的結(jié)果會拖延鑒定時間，給案件的解決造成不利，對司法公正產(chǎn)生不良影響。因此筆者建議，可以考慮對鑒定人的選任直接由訴訟雙方在法官的監(jiān)督下從名冊中隨機抽取。由于對鑒定人的選任無法事先確定，則鑒定人不存在代表任何一方利益的嫌疑。他們只針對案件本身審驗報告的合法性、真實性，這樣可以更有效地確保鑒定人實現(xiàn)其超然獨立的社會職能。還可以考慮成立一個審計鑒定委員會，負責組織、協(xié)調(diào)和監(jiān)督具體案件的鑒定等日常行政性管理工作，以利于鑒定工作的順利開展。
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