運(yùn)用分析性復(fù)核,提高獨(dú)立審計(jì)效率

注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中向委托人收取審計(jì)公費(fèi),報(bào)告審計(jì)工作,還要面向社會公眾,承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。
注冊會計(jì)師一方面由于職業(yè)風(fēng)險的存在,必須時刻關(guān)注審計(jì)質(zhì)量,盡可能地執(zhí)行較大范圍的審計(jì)測試,收集充分的審計(jì)證據(jù);另一方面,又必須考慮審計(jì)成本。職業(yè)經(jīng)驗(yàn)提醒獨(dú)立審計(jì)人員,絕不能以犧牲審計(jì)質(zhì)量來換取審計(jì)成本的降低。在保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提下,降低審計(jì)成本的唯一方法只能靠提高審計(jì)工作效率。而分析性復(fù)核程序的合理運(yùn)用能幫助注冊會計(jì)師在質(zhì)量與成本之間制定出一套經(jīng)濟(jì)有效的審計(jì)方案。如何正確運(yùn)用分析性復(fù)核程序,筆者認(rèn)為應(yīng)注意以下幾方面的問題。
一、正確理解分析性復(fù)核的涵義
所謂分析性復(fù)核是指“注冊會計(jì)師分析被審計(jì)單位的重要比率或趨勢,包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異�！辈浑y看出分析性復(fù)核的本質(zhì)是通過資料間的關(guān)系或聯(lián)系模型化,確認(rèn)重大差異,并就重大差異形成原因做出實(shí)質(zhì)性的測試或解釋。重大差異,特別是重大的非預(yù)期差異,既是被審單位的重大會計(jì)問題,也是審計(jì)的重要領(lǐng)域。例如某公司過去四年的毛利率一直在２０%至２１%之間,但本年只有１５%,審計(jì)人員就應(yīng)當(dāng)注意這種毛利率下降的原因是經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化（如原材料上漲,使銷售成本占銷售收入的比重上升）,還是財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯報(bào)（如銷貨未入帳、存貨計(jì)價錯誤等）,以分析毛利率下降的真正原因。
分析性復(fù)核可以從幾個方面為審計(jì)人員提供幫助:了解委托人的業(yè)務(wù)活動、鑒定可能存在的風(fēng)險領(lǐng)域、計(jì)劃測試范圍、評價審計(jì)中形成的結(jié)論、實(shí)行對財(cái)務(wù)資料的進(jìn)一步檢查。由此可見,分析性復(fù)核程序在獨(dú)立審計(jì)中具有獨(dú)特的地位和作用。
二、分析性復(fù)核程序的作用
在會計(jì)報(bào)表審計(jì)中,分析性復(fù)核程序在不同的階段發(fā)揮不同的作用。
１ 在審計(jì)計(jì)劃階段,有助于注冊會計(jì)師確定被審計(jì)單位的重要會計(jì)問題和重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域,指出高風(fēng)險領(lǐng)域之所在,以便制定出有針對性的審計(jì)計(jì)劃,使審計(jì)工作更具有效率和效果。重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域通常包括管理當(dāng)局主觀認(rèn)定的會計(jì)事項(xiàng)（如固定資產(chǎn)折舊計(jì)價方法的選擇）,有異常變動的會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目,內(nèi)部控制制度薄弱的會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目（如遞延資產(chǎn)的確認(rèn)與攤銷）,產(chǎn)生重大影響的會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目,會計(jì)報(bào)表截止日前發(fā)生的大額或異常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（如年末大量銷售）,長期掛帳項(xiàng)目（如逾期應(yīng)收帳款、呆滯存貨等）,以及與關(guān)聯(lián)者的業(yè)務(wù)往來等。
２ 在審計(jì)測試階段,可作為一種實(shí)質(zhì)性測試方法,收集與帳戶余額及各類交易相關(guān)的數(shù)據(jù)作為認(rèn)定的證據(jù)。例如,審計(jì)年度的存貨周轉(zhuǎn)率與預(yù)先確定的存貨周轉(zhuǎn)率基本相符,可據(jù)此判斷期末存貨成本和本期銷貨成本從總體上講是合理的。如果運(yùn)用細(xì)節(jié)測試,取得相同結(jié)論要耗費(fèi)大量的時間。值得注意的是,在測試階段,分析性復(fù)核提供的證據(jù)多數(shù)只是一些佐證證據(jù),其證明力相對較弱,必須與其他證據(jù)結(jié)合才能證實(shí)對某一事項(xiàng)的具體認(rèn)定。但是這并不影響注冊會計(jì)師利用這一程序,因?yàn)槭褂梅治鲂詮?fù)核可帶來人力和時間的節(jié)省。特別是對一些不重要項(xiàng)目,執(zhí)行分析性復(fù)核程序即可實(shí)現(xiàn)對該項(xiàng)目的具體審計(jì)目標(biāo),非常符合經(jīng)濟(jì)原則。
３ 在審計(jì)報(bào)告階段,可用以對被審會計(jì)報(bào)表的整體合理性作最后的復(fù)核。在審計(jì)結(jié)束時,運(yùn)用分析性復(fù)核,可對重大事項(xiàng)或財(cái)務(wù)問題作最后的綜合分析,如果相關(guān)信息的關(guān)系不合理,則要考慮追加審計(jì)程序或修改審計(jì)報(bào)告。如被審單位的資產(chǎn)負(fù)債比率高于同業(yè)相同規(guī)模其他企業(yè)的平均水平,而資產(chǎn)利潤率卻低于平均水平,則說明該企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險較高,將對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生不利影響,這時就要對審計(jì)報(bào)告的意見類型做出謹(jǐn)慎的選擇。
值得注意的是,分析性復(fù)核在所有會計(jì)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃階段和報(bào)告階段都必須使用,但在審計(jì)測試階段則可以選擇使用。
三、對分析性復(fù)核結(jié)果的依賴程度注冊會計(jì)師對分析性復(fù)核結(jié)果的依賴程度,取決于下列因素:
１ 所涉及項(xiàng)目的重要性。如果涉及項(xiàng)目很重要,注冊會計(jì)師就不能只依賴分析性復(fù)核來形成結(jié)論。
２ 與其他審計(jì)程序結(jié)論的一致性。如果執(zhí)行分析性復(fù)核的結(jié)論與執(zhí)行其他審計(jì)程序的結(jié)論不一致,在一般情況下不應(yīng)過多地依賴分析性復(fù)核。
３ 對比資料的可比性。使用分析性復(fù)核程序的審計(jì)基本假定是:在沒有反證的情況下,數(shù)據(jù)之間預(yù)計(jì)存在著一定的關(guān)系。例如,用行業(yè)平均存貨周轉(zhuǎn)率確定被審單位存貨周轉(zhuǎn)率的合理性。但要考慮行業(yè)資料與被審單位具體情況的切合程度,當(dāng)該單位存貨計(jì)價方法與所在行業(yè)使用的典型方法不同時,行業(yè)資料的可比性和有用性將會受到限制,分析性復(fù)核的效果也因此受到影響。
４ 對風(fēng)險的估計(jì)水平。如果估計(jì)風(fēng)險水平較高,注冊會計(jì)師應(yīng)更多依賴詳細(xì)測試,以控制審計(jì)風(fēng)險水平。
５ 執(zhí)行分析性復(fù)核程序人員的能力與經(jīng)驗(yàn)。由于分析性復(fù)核程序的運(yùn)用需要大量的職業(yè)判斷和專門知識,因此,這一步驟通常由審計(jì)小組中的高級審計(jì)人員來完成。
四、對分析性復(fù)核結(jié)果的處理
當(dāng)注冊會計(jì)師確信分析性復(fù)核結(jié)果可以信賴時,應(yīng)當(dāng)對該結(jié)果進(jìn)行適當(dāng)處理,基本步驟如下:
１ 確認(rèn)重大差異。注冊會計(jì)師憑借經(jīng)驗(yàn)或者根據(jù)一定的規(guī)則確定。當(dāng)差異超過一定金額或一定比率時,為重大差異。
２ 對重大的非預(yù)期差異,必須進(jìn)行調(diào)查。例如,當(dāng)發(fā)現(xiàn)本年的工資成本比去年有較大的增長時,應(yīng)咨詢管理當(dāng)局。如果管理當(dāng)局不能提供合理的解釋時,應(yīng)考慮實(shí)施其他審計(jì)程序,進(jìn)一步確定該項(xiàng)差異對被審計(jì)會計(jì)報(bào)表的影響程度。
綜上所述,執(zhí)行分析性復(fù)核程序是注冊會計(jì)師在審計(jì)中合理運(yùn)用職業(yè)判斷的充分體現(xiàn)。會計(jì)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)要求注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計(jì)意見。注冊會計(jì)師應(yīng)合理地保證已審計(jì)會計(jì)報(bào)表的可靠程度,不是提供百分之百的保證。注冊會計(jì)師對所有重大方面予以充分的關(guān)注,即表示其履行了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求。這些都為注冊會計(jì)師運(yùn)用分析性復(fù)核程序提供了理論依據(jù)。同時,現(xiàn)代審計(jì)采用抽樣審計(jì)方法,在抽樣審計(jì)中,確定審計(jì)程序的實(shí)施及合理的樣本量,分析樣本誤差、評價樣本結(jié)果、合理推斷總體特征等一系列過程無一不需要分析判斷,這也使分析性復(fù)核的運(yùn)用成為必要。因此,分析性復(fù)核程序的運(yùn)用對執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)效率的提高均有重要意義。