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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)減值核算的比較與分析
【摘要】本文根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)要素的重新分類及對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重新規(guī)范,就新準(zhǔn)則下企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)減值核算的適用準(zhǔn)則、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、列支與可否轉(zhuǎn)回等方面進(jìn)行了比較分析。我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類。除保留原有的按流動(dòng)性、非流動(dòng)性分類外,取消了短期投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資項(xiàng)目,并將原在表外披露的衍生工具(如期貨投資等)改在表內(nèi)反映,同時(shí)增加了金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、油氣資產(chǎn)(石油天然氣開采企業(yè))、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(農(nóng)業(yè)企業(yè))等內(nèi)容。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)要素的重新分類及對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重新規(guī)范,使人們對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的核算猶如霧里看花。
一、適用準(zhǔn)則不同
流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)、金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的不同特點(diǎn),決定了企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的核算存在差異,不可能對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露在同一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范。在我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,雖有專門的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值),但該準(zhǔn)則主要規(guī)范投資性房地產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)﹑無形資產(chǎn)、商譽(yù)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的處理,其他資產(chǎn)的減值則由其他相應(yīng)準(zhǔn)則規(guī)范。這種做法也與國際慣例相一致。具體如后面附表所示。
二、是否需要核算減值視資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)方法不同而定
資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)是指資產(chǎn)負(fù)債表中以何種計(jì)量屬性反映資產(chǎn)的價(jià)值,這與資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量相關(guān)。中外會(huì)計(jì)中,資產(chǎn)的計(jì)量歷來有成本與公允價(jià)值兩種模式。采用成本模式時(shí),資產(chǎn)按歷史成本(實(shí)際成本)反映,客觀、可靠,數(shù)據(jù)容易取得,而且可避免由于采用其他計(jì)量屬性而引起的會(huì)計(jì)信息的差異,確保會(huì)計(jì)信息的一致性和可比性,因而是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中常用的一種計(jì)量屬性。在原有的損益表重心觀下,由于企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是自用而非銷售變現(xiàn),因而無須考慮其市價(jià)的變化,會(huì)計(jì)一般采用歷史成本的計(jì)量模式;但在資產(chǎn)負(fù)債表重心觀下,資產(chǎn)代表企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流入,在計(jì)量資產(chǎn)時(shí),就不應(yīng)以反映“過去”的成本為基礎(chǔ),而應(yīng)以反映“未來”的價(jià)值為基礎(chǔ)。此外,在物價(jià)明顯變動(dòng)的情況下,采用成本模式提供的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)、可靠、可比性比較差,由此產(chǎn)生了公允價(jià)值等其他計(jì)量屬性。采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí),信息相關(guān)性強(qiáng),符合決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo),在成熟的資本市場(chǎng)中,公允價(jià)值又比較容易確定,因而受到推崇并廣泛使用。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則也在全面推廣使用公允價(jià)值。
從資產(chǎn)的性質(zhì)來看,流動(dòng)資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)的敏感性存在差異。流動(dòng)資產(chǎn)可以隨時(shí)變現(xiàn),對(duì)公允價(jià)值的變動(dòng)非常敏感,相關(guān)性強(qiáng);非流動(dòng)資產(chǎn)則不然,公允價(jià)值的正常變動(dòng)對(duì)其影響并不大。從公允價(jià)值在我國的應(yīng)用情況來看,經(jīng)歷了禁止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的多次反復(fù)�？紤]到中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的需要,針對(duì)我國市場(chǎng)欠發(fā)達(dá)的現(xiàn)狀,本次會(huì)計(jì)制度改革,我國適度、謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值,目的是使會(huì)計(jì)信息盡可能地反映企業(yè)的實(shí)際、尤其是資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值,強(qiáng)化相關(guān)性質(zhì)量。從此理念出發(fā),我國在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,對(duì)存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn),一般采用公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值變動(dòng)損益主要計(jì)入當(dāng)期損益,這也符合全面收益報(bào)告的國際趨勢(shì);少數(shù)資產(chǎn)(如部分可供出售金融資產(chǎn))的公允價(jià)值變動(dòng)損益則作為資本公積處理;不存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn),則沿用成本計(jì)量模式,防止企業(yè)的操縱。期末計(jì)價(jià)采用公允價(jià)值模式且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn),不存在減值的核算;后續(xù)計(jì)量采用成本模式的資產(chǎn),無論從資產(chǎn)定義或謹(jǐn)慎性原則考慮,亦或財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),根據(jù)決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo),會(huì)計(jì)上應(yīng)以反映資產(chǎn)“未來”的價(jià)值為基礎(chǔ)、對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少予以確認(rèn)�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)雖采用公允價(jià)值模式,以其變動(dòng)金額調(diào)整權(quán)益,但當(dāng)該類資產(chǎn)的公允價(jià)值持續(xù)下降時(shí),應(yīng)確認(rèn)減值損失。
三、確認(rèn)資產(chǎn)減值的比較范圍不同
確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,需要將資產(chǎn)期末賬面價(jià)值與可收回金額(可變現(xiàn)凈值或預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)進(jìn)行比較。理論上講,比較的方法或范圍有三種:單項(xiàng)比較法、類別比較法和總體比較法。其中單項(xiàng)比較法比較準(zhǔn)確,但操作復(fù)雜;總體比較法操作簡(jiǎn)單,但不準(zhǔn)確;類別比較法介于兩者之間。我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般要求按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值,但下列情況除外:
(一)對(duì)于數(shù)量繁多、單位價(jià)值較低的存貨(含消耗性生物資產(chǎn)),可按類別計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備;與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終目的或用途、且難與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨,可合并計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。
(二)單項(xiàng)金額不大或單項(xiàng)金額重大但未發(fā)生損失的應(yīng)收款項(xiàng),可按期末余額總額或分別不同賬齡計(jì)提減值損失。
(三)不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的長(zhǎng)期資產(chǎn),如煤礦建的鐵路專運(yùn)線、某個(gè)營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)等,應(yīng)按資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試、確認(rèn)減值損失。
四、資產(chǎn)減值損失的列支不同
企業(yè)計(jì)提的資
產(chǎn)減值損失只是預(yù)計(jì)金額,并未實(shí)際發(fā)生,會(huì)計(jì)上稱為減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值是資產(chǎn)(賬面價(jià)值)轉(zhuǎn)化為費(fèi)用(或損失)的一種特殊形式,它將導(dǎo)致費(fèi)用(或損失)的增加以及資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少。問題是,這種減值損失如何列支,是計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表還是當(dāng)期損益?按照我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》的規(guī)定,企業(yè)預(yù)計(jì)的資產(chǎn)減值損失,一律計(jì)入當(dāng)期損益;同時(shí)按不同資產(chǎn)的性質(zhì),分別作為管理費(fèi)用(壞賬損失、存貨跌價(jià)損失)、營(yíng)業(yè)外支出(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程的減值損失)和減少投資收益(長(zhǎng)短期投資及委托貸款的減值損失)處理。根據(jù)我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,除遞延所得稅資產(chǎn)的減值損失計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用外,其余資產(chǎn)減值損失在利潤(rùn)表中單設(shè)“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目反映,提示信息使用者關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量及由此導(dǎo)致的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn),是重要性原則的體現(xiàn)。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn),持有期內(nèi)不僅核算減值損失,還核算資產(chǎn)升值的利得,在利潤(rùn)表中專設(shè)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目反映(可供出售的金融資產(chǎn),持有目的并非賺取差價(jià),公允價(jià)值的變動(dòng)損益先計(jì)入資本公積),這種損益雖不產(chǎn)生現(xiàn)金流,但將其計(jì)入利潤(rùn)表符合國際慣例及全面收益報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)。
五、資產(chǎn)減值損失可否轉(zhuǎn)回的處理不同
理論界對(duì)已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失是應(yīng)否轉(zhuǎn)回存在兩種觀點(diǎn):一種觀點(diǎn)認(rèn)為,當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),依據(jù)資產(chǎn)定義和會(huì)計(jì)確認(rèn)的四條基本原則確認(rèn)損失價(jià)值;而當(dāng)原來影響資產(chǎn)減值的條件發(fā)生變化、資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)時(shí),也應(yīng)依據(jù)相同的原則對(duì)恢復(fù)價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)。只有這樣,才能為信息使用者提供決策有用的信息。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,如果允許對(duì)已經(jīng)計(jì)提資產(chǎn)減值的恢復(fù)價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)并在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn),管理當(dāng)局就有可能利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理,為信息使用者提供虛假信息。
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS36)允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失,規(guī)定當(dāng)已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或減少時(shí),企業(yè)必須估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回價(jià)值,將資產(chǎn)的賬面價(jià)值必須增加至其可收回價(jià)值。同時(shí)規(guī)定,對(duì)于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回,不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)的賬面價(jià)值。究其原因,IAS36對(duì)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定是從資產(chǎn)定義(未來經(jīng)濟(jì)利益觀)角度考慮的,認(rèn)為當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值損失時(shí),估計(jì)該資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于其賬面價(jià)值而進(jìn)行的會(huì)計(jì)確認(rèn),屬于會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)。所以當(dāng)計(jì)量資產(chǎn)可收回價(jià)值中所使用的估計(jì)因素發(fā)生改變時(shí),屬于一般的會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng),也應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn),將以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回。我國曾在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》中允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失;但新的《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》規(guī)定,已經(jīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回,主要理由:一是發(fā)生減值的長(zhǎng)期資產(chǎn),其后價(jià)值回升的可能性一般很小;二是長(zhǎng)期資產(chǎn)的期末可收回金額難以準(zhǔn)確計(jì)量。在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施的近幾年中,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱利潤(rùn)的主要手段,不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量�？梢�,我國新的《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》特別規(guī)定對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回,出發(fā)點(diǎn)是防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而迅速改善財(cái)務(wù)狀況、粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。同時(shí),也使財(cái)務(wù)報(bào)表信息更加客觀、真實(shí)。這是我國新準(zhǔn)則與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》存在的一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性差異。其余資產(chǎn)的減值損失允許轉(zhuǎn)回。
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