淺析“營改增”后工程項目成本的動態(tài)管理

近年來，隨著國家經(jīng)濟高速發(fā)展，建筑行業(yè)中施工企業(yè)間的競爭日趨激烈，工程項目成本是施工企業(yè)經(jīng)營過程中最重要的經(jīng)濟指標，自2016年5月1日在全國范圍內全面推進“營改增”試點至今已有兩年多的時間�；�于此，本文歸納總結了這兩年施工單位在工程項目成本管理上按照營改增要求完善管理機制，并建立完整的進項稅額與銷項稅額抵扣鏈條等工作內容，論述了優(yōu)化現(xiàn)有機制、降低施工成本的方案，以期為成本管理人員進一步做好“營改增”后施工項目的成本管理工作提供參考。 
　　0     引 言 
　　我國自2016年5月1日在全國范圍內全面推行“營改增”試點至今已經(jīng)歷了兩年多的時間。建筑行業(yè)中的施工單位按照“營改增”要求修訂了相關制度，建立了完整的進項稅、銷項稅登記抵扣鏈條，細化了工程項目成本管理環(huán)節(jié)中的預控方案、勞務分包等具體管理措施，減少了稅制改革帶來的影響，取得了一定的成效。但從這兩年執(zhí)行一般計稅法的工程項目施工情況來看，如何利用此次稅制改革推動工程項目的成本管理向科技化、專業(yè)化方向升級，提升自身在建筑行業(yè)的競爭力，還需要施工單位在成本管理方面將各項改革制度及管理理念深入到具體工程項目的基層各級管理人員中，從基層提升成本動態(tài)管理水平，進而提升整個企業(yè)的成本管理水平。 
　　1     “營改增”后工程項目采取的成本管控措施 
　　1.1   制訂工程項目的成本預控方案 
　　成本預控方案作為工程項目施工前的總體方案，與“營改增”前的內容相比，增加了稅務籌劃項目，最顯著的區(qū)別是實行“價稅分離”計算成本，在具體操作上更貼近實用性與可操作性，不再以指導性意見為主。在稅賦方面，為降低稅制改革影響，在方案中詳細計算了銷項稅、進項稅，提前謀劃了每一份可能發(fā)生的合同，特別是物資采購合同，精確到每一項材料的采購成本與稅額計算，為降低工程項目成本在開工前制訂了可操作的具體方案。 
　　1.2   “營改增”后進行勞務分包管理 
　　“營改增”后的勞務分包管理已不能通過勞務公司發(fā)放民工工資進行避稅，所有勞務費用均需辦理驗工并開具發(fā)票進行結算支付�；�于此，施工單位在選擇勞務分包單位時需要優(yōu)先選擇擁有完整財稅管理的一般納稅人作為勞務分包方，通過降低稅賦成本來降低勞務成本。但是，目前擁有完整財稅管理、建有稅賦抵扣鏈條的勞務分包單位較少，沒有稅賦抵扣鏈條的小規(guī)模納稅人的勞務分包單位短時間內還不能被完全淘汰。對于這些勞務分包單位，在不增加總成本的前提下將這些勞務分包單位施工所需的五金電料、大型機具交給甲方單位采購（簡稱：甲供料），以此減少項目的可抵扣材料稅額，降低工程項目的總成本，例如砼澆筑、鋼筋集中加工等施工項目模板、五金料等材料由施工單位采購，所得材料增值稅額就可以放入項目抵扣鏈條中降低成本，同時也減少勞務分包單位在材料采購中取得的利潤。 
　　1.3   “營改增”后進行稅賦成本管理 
　　1.3.1   工程項目稅金成本的構成 
　　“營改增”后采用一般計稅法工程項目的稅賦成本組成如下。①稅賦成本=銷項稅額-可抵扣進項稅額+進項稅額; 
　�、阡N項稅額=增值稅額+附加稅（由城建及教育附加稅、企業(yè)所得稅和印花稅組成）;③可抵扣進項稅額=開具勞務、材料、設備采購等增值稅專用發(fā)票的票面稅額合計;④進項稅額=可抵扣進項稅額+開具設備租賃、房屋租賃等增值稅普通發(fā)票產生的稅額;⑤稅金收益=增值稅稅額（由建設單位或投資方承擔）-稅賦成本。 
　　1.3.2   工程項目稅賦成本的具體操作 
　　“營改增”后采用一般計稅法的工程項目稅率為10%（2018年5月1日調整），在項目所在地預繳2%的增值稅與附加稅（地稅、印花稅），同時將繳稅憑證與增值稅抵扣聯(lián)交給法人單位在單位所在地繳納剩余的增值稅后開具增值稅發(fā)票，對目前工程項目而言，稅賦成本的最低方案是取得與8%增值稅等額的可抵扣進項稅額。理論上超出部分則要通過法人單位在公司層面進行抵扣，可實際操作中卻無法進行有效抵扣。因此，在成本預控方案中對整個項目稅額進行精細化計算，精確到可能發(fā)生的每一份合同或費用產生的稅額，并在工程項目施工過程中建立臺賬隨時登記并定期匯總核算進項、銷項稅額與抵扣情況，杜絕出現(xiàn)重復繳稅的情況。 
　　1.3.3   建筑市場的稅賦情況 
　　目前，鋼材、水泥、錨具、鋼絞線等材料均可開具增值稅專用發(fā)票，稅額可形成有效抵扣，而地材采購、設備租賃可以從個體經(jīng)營戶中采購或租賃，很難取得發(fā)票，需要中介公司代購并開具增值稅專用發(fā)票。使用中介公司無疑是花錢買發(fā)票，還可能流失收益。因此，如無特殊情況，企業(yè)應杜絕由中介公司代購材料或代租設備，應盡可能地將無法開具發(fā)票的材料采購或設備租賃放入勞務分包或專業(yè)分包的合同清單內容中，以此降低中介成本，規(guī)避稅金風險。 
　　1.4   “營改增”后進行合同管理 
　　“營改增”后各工程項目在與勞務（專業(yè)）分包方、物資供應商及設備供應方等單位簽訂合同時，除明確合同單價與總價外，還要對基礎信息、稅率、增值稅發(fā)票情況及結算情況做出規(guī)范性要求，規(guī)定開具可抵扣的增值稅專用發(fā)票。在合同價款中實行價稅分離，分別計算合同額與稅金，明確不同稅率的納稅人稅賦情況。“營改增”后的合同管理涉及安全質量控制、會計核算、工程計量、物資供應各方面，因此，在簽訂合同前需經(jīng)過財務人員、工程技術人員、經(jīng)營（成本）管理人員審批，在合同確定并簽訂后要給各方及時進行合同交底，同時利用合同交底的機會及時普及會計核算制度、成本管理等知識，以利于合同執(zhí)行過程中的具體操作。 　　1.5   “營改增”后進行材料采購管理 
　　物資材料成本在工程項目總成本中的比重在50%～60%以上，是成本管中最重要的環(huán)節(jié)，也是“營改增”后一般計稅法施工項目可抵扣進項稅的主要來源。材料有效管理確保采購成本最低是工程項目成本管理的核心，因此，“營改增”后一般計稅法的工程項目在材料管理上采取了以下措施。①發(fā)揮大宗物資集團采購優(yōu)勢，利用大宗物資集團采購優(yōu)勢在工程項目開工前或開工后一個月內先簽訂工程項目所需的材料采購合同，購入部分前期施工所需的鋼材、水泥等材料，取得一定的進項稅額，避免工程項目前期用現(xiàn)金繳稅。②充分利用供應商信息庫、網(wǎng)絡平臺對物資供應單價進行合理估價，以此預估供應商報價的合理性，確保材料采購成本最低。及時對比信息庫中各類物資不同時期、不同供應商的銷售單價情況，并結合施工項目庫存能力進行綜合分析，以此確定所屬工程項目的材料采購價格，避免出現(xiàn)供應商圍標、串標、不合理低價中標等情況，避免給工程項目成本帶來隱患。③在滿足現(xiàn)行法律和相關制度的前提下，合理將不能取得有效增值稅專用發(fā)票的地材等物資材料劃入分包單價中。目前，建筑行業(yè)內的砂石料、商品砼（自建攪拌站除外）等工程材料由個體經(jīng)營戶供應，不能提供增值稅專用發(fā)票，采購這些材料在滿足有關規(guī)定的前提下納入分包合同的清單單價中，由分包單位按照物資采購與質檢要求購入，雖然有部分進項稅額損失但只要不對整個工程項目稅賦抵扣鏈產生較大影響，就能降低部分不含稅的材料成本。④加強工程項目物資管人員培訓與人才隊伍建設，提升物資管理人員的成本管控水平，將人為因素造成的效益流失降到最低。物資材料從詢價、招標采購、點收、質檢到最終結算涉及會計核算、資金使用、工程技術、成本管理等多方面的知識，物資管理人員雖然了解相關法制，但是短期內在具體操作中難免會出現(xiàn)教條主義或經(jīng)驗主義，進而會造成工程材料浪費、誤用問題。基于此，企業(yè)要充分利用工程項目，物資管理人員要理論結合實際，切實做好物資材料的成本管控工作。 
　　2     “營改增”后施工項目成本管理工作的動態(tài)管理 
　　目前，國內建筑市場產能過剩，建筑市場的競爭日趨激烈，“營改增”后的兩年多來，大多數(shù)施工企業(yè)調整了工程項目的成本管理工作。隨著“營改增”工作的不斷深入，國家在稅賦政策方面的調整會越來越頻繁，從而要求施工單位在工程項目的成本管理方面實行動態(tài)管理，將制度調整上升為應對不同環(huán)境、不同政策的動態(tài)管理，特別是工程項目的成本管理，要在現(xiàn)有成本管理措施上引入動態(tài)管理理念，以提升工程項目成本管理水平，確保施工企業(yè)能夠在激烈的市場競爭中立于不敗之地。 
　　2.1   在分包管理方面擴大勞務輸出使用范圍 
　　“營改增”后的工程項目分包管理大多是采用勞務分包或專業(yè)分包，優(yōu)點是減輕工程項目管理層負擔，降低成本管控風險，但不利于施工單位進行“精細化、專業(yè)化”管理，容易出現(xiàn)“扯皮”現(xiàn)象，工期長的施工項目容易回到過去“以包代管”的情況。對于砼攪拌站、鋼筋集中加工場等內容單一的工作可使用勞務輸出模式，這種管理模式可根據(jù)施工任務調整勞務人員數(shù)量，從而實行勞務成本的動態(tài)管理，并確保施工質量，減少利潤流失。施工企業(yè)應建立健全勞務輸出模式下的各項管理制度，提升現(xiàn)場管理人員的“精細化、專業(yè)化”管理水平，從而從源頭上提升施工單位的成本動態(tài)管理能力。 
　　2.2   細化分包單價建立分包單價計算的動態(tài)機制 
　　“營改增”后實行的價稅分離對分包單價的影響很大，近年來，施工企業(yè)在確定分包單價時大多是參考近期已完工項目的勞務分包單價或由分包單位自行報價，沒有針對所屬工程項目的具體情況對分包項目的工作內容、費用包含情況進行對比及拆分，這是分包單價難以確定的重要原因。拆分已完工程分包清單項目的工作內容及費用，再借鑒所屬工程項目的分包清單，從而能有效避免因分包單價造成糾紛。以常用的“鋼筋制安”分包項目為例，在引用已完工項目單價時應先將鋼筋制安拆分為鋼筋制作、鋼筋場內運輸、鋼筋現(xiàn)場綁扎3項，并按照加工100 t以內、100～300 t等不同重量級別分別折算單價，再根據(jù)項目施工情況分部位計算，最后進行匯總后計算加權平均單價。雖然過程比較復雜，但在實際操作中，只要利用好電腦軟件預先設立好模板，很快就能計算出加權平均單價。拆分后的單價是各工序的基礎單價，不同工程項目偏差小，計算結果也最接近實際成本。因此，根據(jù)已完工程的分包單價建立一套基礎單價計算制度，并以此作為分包單價的計算依據(jù)，是今后企業(yè)需要完善的工作。 
　　2.3   跨項目間的進項稅與銷項稅進行抵扣 
　　通過單位法人抵扣跨項目間的進項稅額，能夠擴大進項稅與銷項稅的抵扣范圍，站在單位法人角度動態(tài)管理增值稅抵扣鏈，以此降低施工項目的稅賦成本。由于不同工程項目在施工進度、施工內容方面存在差異，不同項目會存在進項稅不足或富余的情況，例如橋涵、房建工程可抵扣進項稅額容易出現(xiàn)富余，路基土石方工程則容易出現(xiàn)可抵扣進項稅額不足，通過跨項目間的稅額抵扣可有效降低兩個施工項目的稅額成本，并緩解流動資金壓力，減少“花錢買稅額”的情況。 
　　2.4   增加合同的動態(tài)管理 
　　“營改增”后的施工單位在工程項目的合同管理上出臺了不同的合同范本，主要包括勞務（專業(yè)）分包合同范本、物資（設備）采購合同范本、設備租賃合同范本等。隨著“營改增”稅制改革工作的深入，企業(yè)出現(xiàn)了各種不同的管理形式，對合同簽訂提出了新的要求，將包含在合同單價中的成本作為獨立項目來簽訂合同的情況越來越多，例如將材料采購單價運費分離出來，單獨簽訂合同，從而降低成本。制定一套通用合同模板與配套的合同修訂制度，對合同實行動態(tài)管理是今后的發(fā)展方向。 
　　2.5   根據(jù)工程項目的具體情況拆分材料采購單價降低價差風險 
　　目前，材料采購不含稅單價包含了材料原價、運輸費用及臨時倉儲保管費用，稅率都是13%，工期長的項目在不同時間的材料原價、運價波動幅度不一樣，材料采購稅率、運輸稅率、臨時倉儲保管稅率均不同，因此在材料采購合同中應對不同稅率的費用進行單獨計算，并明確不同費用的稅率，同時約定價格波動引起的調價，以此降低價差風險，減少因材料價格波動帶來的合同糾紛。 
　　3     結 語 
　　全面實施“營改增”對施工單位的工程項目成本管理來說，并不是簡單的稅制改革，而是轉變管理理念、管理模式，對施工企業(yè)來說是機遇與挑戰(zhàn)并存，“營改增”的目的是減輕企業(yè)負擔，促進經(jīng)濟發(fā)展。施工企業(yè)初步建立了符合自生發(fā)展的成本管理體系，但成本管理沒有最好只有更好，因此，在現(xiàn)有基礎上繼續(xù)完善相關制度，做好相關業(yè)務人員的培訓工作，建立符合自身發(fā)展、能應對不同環(huán)境工程項目的成本動態(tài)管理體系將是施工企業(yè)的長期工作。

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