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探討稅收籌劃相關(guān)問題
摘要：該文共分為五部分：第一部分主要探討了稅收籌劃的定義，通過對(duì)稅收籌劃概念的表述，明確稅收籌劃是一種合法的行為；第二部分講述稅收籌劃的現(xiàn)實(shí)意義，指出稅收籌劃的可行性和必要性；第三部分針對(duì)稅收籌劃過程中的問題劃分其與偷稅避稅的區(qū)別；第四部分再次指出稅收籌劃應(yīng)該遵循的幾項(xiàng)原則及在稅收籌劃過程中應(yīng)注意的事項(xiàng),為納稅人開展稅收籌劃提供實(shí)質(zhì)性的指導(dǎo)；第五部分主要通過分析和討論具體的稅收籌劃案例,加深納稅人對(duì)稅收籌劃理論的認(rèn)識(shí)
關(guān)鍵詞：稅收籌劃；偷稅避稅；稅收優(yōu)惠
Abstract: The article is divided into five parts: The first part focused on the definition of tax planning, tax planning through the concept of expression, a clear tax planning is a legitimate form of behavior; on the second part of the tax planning and practical significance, pointing out that tax The feasibility and necessity of planning; revenue for the third part of the planning process, the issue of the division of the difference between tax avoidance and tax evasion; again in the fourth part of that tax planning should be guided by several principles and the tax planning process should pay attention to For the taxpayers to carry out tax planning to provide substantive guidance; the fifth through the main part of the analysis and discussion of specific cases of tax planning, tax planning for taxpayers to deepen understanding of the theory
Key words: tax planning; tax evasion and tax avoidance; tax
前言
稅收籌劃（Taxingplanning）并不是一個(gè)新生事物，在西方國(guó)家己有很長(zhǎng)的歷史，不僅被政府認(rèn)可，而且在會(huì)計(jì)主體中應(yīng)用十分普遍，甚至已成為一種謀生的職業(yè)。但在我國(guó)稅收籌劃卻似“小荷才露尖尖角”，還僅僅處于探索、研究和推行的階段。盡管如此，人們對(duì)稅收籌劃的熱情卻一直在升溫，“稅收籌劃”這個(gè)詞越來越受到媒體的關(guān)注，“野蠻者抗稅、愚昧者偷稅、糊涂者漏稅、精明者進(jìn)行稅收籌劃”的說法，令人們對(duì)稅收籌劃產(chǎn)生諸多遐想。那么什么是稅收籌劃，它與偷稅、避稅有何區(qū)別，開展稅收籌劃有什么意義？企業(yè)在稅收籌劃中應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持什么原則，稅收籌劃有那些方法？在實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中怎樣運(yùn)用？本文將對(duì)上述問題進(jìn)行分析探討。
一、稅收籌劃的概念
一般認(rèn)為，稅收籌劃有廣義和狹義之分。廣義的稅收籌劃，是指納稅人在不違背稅法的前提下，運(yùn)用一定的技巧和手段，對(duì)自己的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)、合理和周密的安排，以達(dá)到少繳緩繳稅款目的的一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。這個(gè)定義強(qiáng)調(diào)：稅收籌劃的前提是不違背稅法，稅收籌劃的目的是少繳或緩繳稅款。它包括采用合法手段進(jìn)行的節(jié)稅籌劃、采用非違法手段進(jìn)行的避稅籌劃、采用經(jīng)濟(jì)手段、特別是價(jià)格手段進(jìn)行的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃。
狹義的稅收籌劃，是指納稅人在稅法允許的范圍內(nèi)以適應(yīng)政府稅收政策導(dǎo)向?yàn)榍疤�，采用稅法所賦予的稅收優(yōu)惠或選擇機(jī)會(huì)，對(duì)自身經(jīng)營(yíng)、投資和分配等財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行科學(xué)、合理的事先規(guī)劃與安排，以達(dá)到節(jié)稅目的的一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。這個(gè)定義強(qiáng)調(diào)，稅收籌劃的目的是為了節(jié)稅，但節(jié)稅是在稅收法律允許的范圍內(nèi)，以適應(yīng)政府稅收政策導(dǎo)向?yàn)榍疤岬摹?nbsp;
二、稅收籌劃的現(xiàn)實(shí)意義
（1）有利于減少企業(yè)自身的“偷、欠、騙、抗”稅等稅收違法行為的發(fā)生，強(qiáng)化納稅意識(shí)，實(shí)現(xiàn)誠(chéng)信納稅。納稅人都希望減輕稅負(fù)。如果有不違法的方法可以選擇，自然就不會(huì)做違法之事。稅收籌劃的存在和發(fā)展為納稅人節(jié)約稅收開支提供了合法的渠道，這在客觀上減少了企業(yè)稅收違法的可能性。
（2）有助于優(yōu)化企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和投資方向。企業(yè)根據(jù)稅收的各項(xiàng)優(yōu)惠政策進(jìn)行投資決策、企業(yè)制度改造、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整等，盡管在主觀上是為了減輕稅收負(fù)擔(dān)，但在客觀上卻是在國(guó)家稅收經(jīng)濟(jì)拉桿的作用下，逐步走上優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力合理布局的道路。
（3）有助于提高企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)管理水平，尤其是財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)的管理水平。如果一個(gè)國(guó)家的現(xiàn)行稅收法規(guī)存在漏洞而納稅人卻無視其存在，這可能意味著：一方面納稅人經(jīng)營(yíng)水平層次較低，對(duì)現(xiàn)有稅法沒有太深層次的掌握，就更談不上依法納稅和誠(chéng)信納稅；另一方面意味著一個(gè)國(guó)家稅收立法質(zhì)量差，如果稅收法規(guī)漏洞永遠(yuǎn)存在，這又怎能談得上依法治稅呢?
（4）有利于完善稅制，增加國(guó)家稅收。稅收籌劃有利于企業(yè)降低稅務(wù)成本，也有利于貫徹國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，使經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益達(dá)到有機(jī)結(jié)合，從而增加國(guó)家稅收。如稅收籌劃中的避稅籌劃，就是對(duì)現(xiàn)有稅法缺陷作出的昭示，暴露了現(xiàn)有稅收法規(guī)的不足，國(guó)家則可根據(jù)稅法缺陷情況采取相應(yīng)措施，對(duì)現(xiàn)有稅法進(jìn)行修正，以完善國(guó)家的稅收法規(guī)。
三、稅收籌劃與偷稅避稅的區(qū)別
1)從法律角度看，偷稅是違法的，它發(fā)生了應(yīng)稅行為，卻沒有依法如期、足額地繳納稅款，通過漏報(bào)收入、虛增費(fèi)用、進(jìn)行虛假會(huì)計(jì)記錄等手段達(dá)到少納稅的目的。避稅是立足于稅法的漏洞和措辭上的缺陷，通過人為安排交易行為，來達(dá)到規(guī)避稅負(fù)的行為，在形式上它不違反法律，但實(shí)質(zhì)上卻與立法意圖、立法精神相悖。這種行為本是稅法希望加以規(guī)范、約束的，但因法律的漏洞和滯后性而使該目的落空。從這種意義上說，它是不合法的，這也正是反避稅得以實(shí)行的原因。稅收籌劃則是稅法所允許的，甚至鼓勵(lì)的。在形式上，它以明確的法律條文為依據(jù)；在內(nèi)容上，它又是順應(yīng)立法意圖的，是一種合理合法行為，稅收籌劃不但謀求納稅人自身利益的最大化，而且依法納稅、履行稅法規(guī)定的義務(wù)，維護(hù)國(guó)家的稅收利益。它是對(duì)國(guó)家征稅權(quán)利和企業(yè)自主選擇最佳納稅方案權(quán)利的維護(hù)。
(2)從時(shí)間和手段上講，偷稅是在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生后進(jìn)行的，納稅人通過縮小稅基、降低稅率適用檔次等欺騙隱瞞手段，來減輕應(yīng)納
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稅額。避稅也是在納稅義務(wù)發(fā)生后進(jìn)行的，通過對(duì)一系列以稅收利益為主要?jiǎng)訖C(jī)的交易進(jìn)行人為安排實(shí)現(xiàn)的，這種交易常常無商業(yè)目的，稅收籌劃則是在納稅義務(wù)尚未發(fā)生時(shí)進(jìn)行的，是通過對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事前選擇、安排實(shí)現(xiàn)的。
(3)從行為目標(biāo)上看，偷稅的目標(biāo)是為了少繳稅。避稅的目標(biāo)是為了達(dá)到減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)的目的。降低稅負(fù)是偷漏稅的惟一目標(biāo)，而稅收籌劃是以應(yīng)納稅義務(wù)人的整體經(jīng)濟(jì)利益最大化為目標(biāo)，稅收利益只是其考慮的一個(gè)因素而已。
四、稅收籌劃要遵循的幾項(xiàng)原則
稅收籌劃雖然對(duì)征納雙方都有好處,但若使用失當(dāng),卻有可能引出許多不必要的麻煩,問題嚴(yán)重時(shí)還可能給征納雙方帶來經(jīng)濟(jì)負(fù)效應(yīng)。企業(yè)一定要保持清醒的頭腦,在開展稅收籌劃時(shí)，不能盲目跟從。因此，稅收籌劃在實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)遵循如下幾個(gè)基本原則：
第一，合法性原則
進(jìn)行稅收籌劃，應(yīng)該以現(xiàn)行稅法及相關(guān)法律、國(guó)際慣例等為法律依據(jù)，要在熟知稅法規(guī)定的前提下，利用稅制構(gòu)成要素中的稅負(fù)彈性進(jìn)行稅收籌劃，選擇最優(yōu)的納稅方案。稅收籌劃的最基本原則或基本特征是符合稅法或者不違反稅法，這也是稅收籌劃區(qū)別與偷、欠、抗、騙稅的關(guān)鍵。
第二，合理性原則
所謂合理性原則，主要表現(xiàn)在稅收籌劃活動(dòng)中所構(gòu)建的事實(shí)要合理。構(gòu)建合理的事實(shí)要注意三個(gè)方面的問題：一是要符合行為特點(diǎn)，不能構(gòu)建的事實(shí)無法做到，也不能把其他行業(yè)的做法照搬到本行業(yè)。行業(yè)不同，對(duì)構(gòu)建事實(shí)的要求就不同；二是不能有異�，F(xiàn)象，要符合常理；三是要符合其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)要求，不能僅從稅收籌劃角度考慮問題。
總之，構(gòu)建籌劃的事實(shí)要合情合理，更要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，所設(shè)計(jì)的方案一定要因時(shí)因地而宜，不能一概照搬照套。
第三，事前籌劃原則
要開展稅收籌劃，納稅人就必須在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之前，準(zhǔn)確把握從事的這項(xiàng)業(yè)務(wù)都有哪些業(yè)務(wù)過程和業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)？涉及我國(guó)現(xiàn)行的哪些稅種？有哪些稅收優(yōu)惠？所涉及的稅收法律、法規(guī)中存在著哪些可以利用的立法空間？掌握以上情況后，納稅人便可以利用稅收優(yōu)惠政策達(dá)到節(jié)稅目的，也可以利用稅收立法空間達(dá)到節(jié)稅目的。
由于納稅人的籌劃行為是在具體的業(yè)務(wù)發(fā)生之前進(jìn)行的，因而這些活動(dòng)或行為就屬于超前行為，需要具備超前意識(shí)才能進(jìn)行。如果某項(xiàng)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，相應(yīng)的納稅結(jié)果也就產(chǎn)生了，稅收的籌劃也失去了其作用。
第四，成本效益原則
任何一項(xiàng)籌劃方案都有其兩面性，隨著某一項(xiàng)籌劃方案的實(shí)施，納稅人在取得部分稅收利益的同時(shí)，必然會(huì)為該籌劃方案的實(shí)施付出額外的費(fèi)用，以及因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應(yīng)機(jī)會(huì)收益。當(dāng)新發(fā)生的費(fèi)用或損失小于取得的利益時(shí)，該項(xiàng)籌劃方案才是合理的，當(dāng)費(fèi)用或損失大于取得的利益時(shí)，該籌劃方案就是失敗的方案。一項(xiàng)成功的稅收籌劃必然是多種稅收方案的優(yōu)化選擇，我們不能認(rèn)為稅負(fù)最輕的方案就是最優(yōu)的稅收籌劃方案，一味追求稅收負(fù)擔(dān)的降低，往往會(huì)導(dǎo)致企業(yè)總體利益的下降。
可見，稅收籌劃和其他財(cái)務(wù)管理決策一樣，必須遵循成本效益原則，只有當(dāng)籌劃方案的所得大于支出時(shí)，該項(xiàng)稅收籌劃才是成功的籌劃。
第五，風(fēng)險(xiǎn)防范原則
稅收籌劃經(jīng)常在稅收法律法規(guī)規(guī)定性的邊緣上進(jìn)行操作，這就意味著其蘊(yùn)含著很大的操作風(fēng)險(xiǎn)。如果無視這些風(fēng)險(xiǎn)，盲目地進(jìn)行稅收籌劃，其結(jié)果可能事與愿違，因此企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃必須充分考慮其風(fēng)險(xiǎn)性。
首先是要防范未能依法納稅的風(fēng)險(xiǎn)。雖說企業(yè)日常的納稅核算是按照有關(guān)規(guī)定去操作，但是由于對(duì)相關(guān)稅收政策精神缺乏準(zhǔn)確的把握，容易造成事實(shí)上的偷逃稅款而受到稅務(wù)處罰。其次是不能充分把握稅收政策的整體性，企業(yè)在系統(tǒng)性的稅收籌劃過程中極易形成稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。比如有關(guān)企業(yè)改制、兼并、分設(shè)的稅收籌劃涉及多種稅收優(yōu)惠，如果不能系統(tǒng)地理解運(yùn)用，很容易發(fā)生籌劃失敗的風(fēng)險(xiǎn)。另外稅收籌劃之所以有風(fēng)險(xiǎn)，還與國(guó)家政策、經(jīng)濟(jì)環(huán)境及企業(yè)自身活動(dòng)的不斷變化有關(guān)。為此企業(yè)必須隨時(shí)做出相應(yīng)的調(diào)整，采取措施分散風(fēng)險(xiǎn)，爭(zhēng)取盡可能大的稅收收益。
五、稅收籌劃的方法的運(yùn)用稅收籌劃的方法有很多,具體可分為七個(gè)方面：
1、企業(yè)設(shè)立的稅收籌劃
它包括企業(yè)組織形式、從屬機(jī)構(gòu)、注冊(cè)地點(diǎn)等方面的稅收籌劃。企業(yè)組織的形式、從屬機(jī)構(gòu)和注冊(cè)地點(diǎn)的不同所享受的稅收優(yōu)惠政策也是不同的。如前所述，企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的根本目的就是獲取最大利益，稅收籌劃必須圍繞這一目的來進(jìn)行。
首先，從企業(yè)設(shè)立的組織形式來看。按照財(cái)產(chǎn)組織形式和法律責(zé)任權(quán)限，國(guó)際上通常把企業(yè)分成三類：獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司企業(yè)。由于我國(guó)稅法規(guī)定對(duì)于獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，征收個(gè)人所得稅，而不征收企業(yè)所得稅，對(duì)于公司企業(yè)，既要征收企業(yè)所得稅又要征收個(gè)人所得稅，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、公司企業(yè)的選擇，會(huì)直接影響企業(yè)的稅負(fù)水平。因此，對(duì)于不同性質(zhì)的企業(yè)，國(guó)家從政治、經(jīng)濟(jì)角度考慮，它們享受的優(yōu)惠政策也是不一樣的，這給企業(yè)設(shè)立性質(zhì)的稅收籌劃提供了一定空間。
【例】某人自辦一家服裝商場(chǎng)，年應(yīng)稅所得額為40萬元，該商場(chǎng)如按個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)課征個(gè)人所得稅，依據(jù)現(xiàn)行稅制稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際為：40×35%-6750=13.325（萬元）
若該商場(chǎng)為公司制企業(yè)，其適用的企業(yè)所得稅稅率的33%，企業(yè)實(shí)現(xiàn)所得稅稅后利潤(rùn)全部作為股利分配給投資者，則該公司依據(jù)現(xiàn)行稅制的稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際為：40×33%+40×（1-33%）×20%=18.56（萬元）
可見投資于公司企業(yè)比投資于獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)多負(fù)擔(dān)所得稅5.235萬元。
以上的舉例和分析，是在投資的公司企業(yè)不享受任何稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，而實(shí)際上，公司企業(yè)在某些地區(qū)或行業(yè)會(huì)享有個(gè)人獨(dú)資企業(yè)及合伙企業(yè)所不能享有的稅收優(yōu)惠政策，在進(jìn)行具體稅務(wù)籌劃操作時(shí)，必須把這些因素考慮進(jìn)去，然后從總額上考查實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)的大小。
其次，就企業(yè)設(shè)立的從屬機(jī)構(gòu)來看。企業(yè)的從屬機(jī)構(gòu)主要包括子公司、分公司和辦事處。這三種形式的從屬機(jī)構(gòu)在設(shè)立手續(xù)、核算、納稅形式以及稅收優(yōu)惠等方面是不同的。子公司雖是獨(dú)立法人，設(shè)立手續(xù)復(fù)雜，獨(dú)立核算和繳納所得稅等，但可以享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策；而分公司和辦事處則設(shè)立手續(xù)簡(jiǎn)單，不獨(dú)立核算，也不獨(dú)立繳納所得稅，由總公司匯總繳稅，稅負(fù)較輕，但不享受稅收優(yōu)惠政策。因此，在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)該根據(jù)具體情況分析，選擇促使企業(yè)獲得最大利益、稅負(fù)較輕的方案實(shí)施。
【例】某一總公司在國(guó)內(nèi)擁有兩家分公司甲和乙，某一納稅年度總公司本部實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1000萬元，其分公司甲實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100萬元，分公司乙虧損150萬元，企業(yè)所得稅稅率為33%，則該公司該納稅年度應(yīng)納稅額為：
（1000+100-150）×33%=313.5（萬元）
如果把上述甲、乙分公司換成子公司，總體稅負(fù)就不一樣。
公司本部應(yīng)納所得稅=1000×33%=330（萬元）
甲公司應(yīng)納所得稅=100×33%=33（萬元）
乙公司由于當(dāng)年度虧損無須繳納所得稅。公司整體稅負(fù)=330+33=363（萬元），高出總分公司的整體稅負(fù)49.5萬元，因此，在這種情況下，選擇設(shè)立分公司更有利。
再次，從企業(yè)注冊(cè)地點(diǎn)來看。在稅收政策上，
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經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)、“老、少、邊、窮”地區(qū)和保稅區(qū)比其他非開發(fā)區(qū)享有更多的優(yōu)惠。就稅率來講，一般地區(qū)是18％、27％，而特定地區(qū)是15％、18％、24％；現(xiàn)在的西部開發(fā)地區(qū)，國(guó)家和當(dāng)?shù)亟o了更多的包括稅收在內(nèi)的優(yōu)惠政策；另外，國(guó)際上還有“避稅港”等，它們都是企業(yè)稅收籌劃考慮的重點(diǎn)對(duì)象。
最后，從企業(yè)設(shè)立時(shí)的投資行業(yè)和方式看。一方面，無論是生產(chǎn)性行業(yè)，還是非生產(chǎn)性行業(yè)，不同行業(yè)有不同的稅收政策優(yōu)惠，有的享受減稅，有的享受免稅，有的甚至享受退稅，這一點(diǎn)不難理解，尤其是高科技行業(yè)；另一方面，無論是有形資產(chǎn)投資，還是無形資產(chǎn)投資，或是現(xiàn)匯投資，它們帶來的稅收負(fù)擔(dān)是不一樣的。如外商進(jìn)口國(guó)內(nèi)不能保證供應(yīng)的機(jī)器設(shè)備、零部件或其它材料投資是免關(guān)稅和增值稅的，又如出賣專有技術(shù)是要交納相關(guān)稅金的，而以專有技術(shù)作價(jià)投資是可以免除這筆稅金的等等。另外，根據(jù)稅收優(yōu)惠政策，合理籌劃獲利年度，以減輕稅負(fù)，這也是一種重要的稅收籌劃的方法。
2、企業(yè)重組的稅收籌劃
企業(yè)在其發(fā)展壯大的過程中，為充分利用自己的品牌、技術(shù)等優(yōu)勢(shì)，往往需要整合外部資源，進(jìn)行合并活動(dòng)以加速發(fā)展。而企業(yè)內(nèi)部的專業(yè)化分工發(fā)展到一定程度以后，出于提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率及其他目的，也會(huì)進(jìn)行分立活動(dòng)。由于破產(chǎn)或者設(shè)立目的已經(jīng)達(dá)到等原因，企業(yè)需要進(jìn)行清算。在合并、分立、清算等企業(yè)重組活動(dòng)中，存在稅務(wù)籌劃空間，應(yīng)該充分加以利用。
（1）企業(yè)分立的稅收籌劃：分立是指企業(yè)因發(fā)揮專業(yè)化和職能化優(yōu)勢(shì)，擴(kuò)大整體利益，依法分為兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的合法行為。包括兩種：一是企業(yè)以部分財(cái)產(chǎn)和業(yè)務(wù)增設(shè)一個(gè)新企業(yè)，原企業(yè)續(xù)存；二是一分為二，原企業(yè)注銷。就目前稅法而言，企業(yè)分立從某種程度來講，完全可以在實(shí)現(xiàn)企業(yè)最大利益的條件下減輕稅負(fù)。就拿所得稅來說，一般稅率為33％，而年應(yīng)稅所得額在3萬以下減按18％征稅，年應(yīng)稅所得額在3萬至10萬減按27％征稅。因此，企業(yè)可根據(jù)其所得利潤(rùn)，事先籌劃，合法分立，以減輕稅負(fù)。再比如如上所述的增值稅，當(dāng)某行業(yè)毛利率在25．529％以上、一般納稅人稅負(fù)比小規(guī)模納稅人稅負(fù)重，一般納稅人可在不影響企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的條件下，事先籌劃合理分立，以減輕稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。
【例】樂華制藥廠主要生產(chǎn)抗菌類藥物，也生產(chǎn)避孕藥品。2000年該廠抗菌類藥物的銷售收入為400萬元，避孕藥品的銷售收入為100萬元。全年購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為40萬元。全年應(yīng)納稅所得額為30萬元，其中避孕藥品應(yīng)納稅所得額為10萬元。從增值稅的角度考慮，該廠是否要把避孕藥品車間分離出來，單獨(dú)設(shè)立一個(gè)制藥廠呢？
不考慮規(guī)模經(jīng)濟(jì)的影響，分立后對(duì)所得稅的是否有影響呢？
合并經(jīng)營(yíng)時(shí)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：
40-40×100÷500=32（萬元）
另外設(shè)立一個(gè)制藥廠：如果避孕藥品的進(jìn)項(xiàng)稅額為5萬元，則樂華制藥廠可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為：40-5=35萬元，大于合并經(jīng)營(yíng)時(shí)可抵扣的32萬元，最多可抵扣3萬元。此時(shí)分設(shè)另外一個(gè)制藥廠對(duì)樂華制藥廠有利。如果避孕藥品的進(jìn)項(xiàng)稅額為10萬元，則樂華制藥廠可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為：40-10=30萬元，小于合并經(jīng)營(yíng)時(shí)可抵扣的32萬元，則采用合并經(jīng)營(yíng)較為有利。如果避孕藥品的進(jìn)項(xiàng)稅額為8萬元，則樂華制藥廠可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為：40-8=32萬元，等于合并經(jīng)營(yíng)時(shí)可抵扣的32萬元，采用合并經(jīng)營(yíng)與分立經(jīng)營(yíng)在納稅上沒有區(qū)別。
（2）企業(yè)合并的稅收籌劃：合并是指企業(yè)因某種合法原因?qū)蓚�(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并成一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為。包括新設(shè)合并和吸收合并兩種，它與分立是相對(duì)的，企業(yè)分立和合并都是為了其整體利益最大化。因此，也同樣是為此目的。比如盈虧相抵的籌劃獲利能力高的企業(yè)可通過兼并虧損企業(yè)來盤活其資產(chǎn)，以增大自身競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和能力，同時(shí)還可沖減利潤(rùn)，少繳稅款。再如根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，不同稅率地區(qū)的成員企業(yè)合并納稅時(shí)，總機(jī)構(gòu)若在高稅率地區(qū)，其在低稅率地區(qū)的成員企業(yè)統(tǒng)一按總機(jī)構(gòu)的稅率匯總納稅；總機(jī)構(gòu)若在低稅率地區(qū)，區(qū)內(nèi)、區(qū)外成員企業(yè)必須分別核算，分別按規(guī)定稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，不能分開核算的，統(tǒng)一按33%的稅率征收所得稅。若將低稅率地區(qū)的子公司納入合并納稅范圍，該子公司的這部分所得將按較高的稅率計(jì)算繳納所得稅，企業(yè)集團(tuán)的整體稅負(fù)比不合并納稅要高。
【例】某企業(yè)集團(tuán)的母公司B及其兩個(gè)全資子公司甲、乙1998-2000年的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)情況如下表所示：子公司甲、乙利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)情況金額單位：萬元
假設(shè)三個(gè)公司以前年度均無虧損，其中B公司、乙公司所得稅稅率為33%，甲公司所得稅稅率為15%，則執(zhí)行合并納稅政策與不執(zhí)行合并納稅政策的納稅情況計(jì)算如下表：
合并納稅與不合并納稅情況金額單位：萬元年度從表可以看出，執(zhí)行合并納稅政策比不執(zhí)行合并納稅政策三年累計(jì)需要多繳納稅款63萬元，這是因?yàn)樗枚惗惵瘦^低的甲公司三年累計(jì)盈利350萬元適用了較高的所得稅稅率造成的多繳稅款：350×（33%-15%）=63萬元
（3）企業(yè)清算的稅收籌劃：清算是指企業(yè)依法除因合并和分立事由外宣告終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的法律行為。企業(yè)清算必然涉及清算所得和所得稅款，因此就有必要進(jìn)行稅收籌劃。企業(yè)清算的稅收籌劃主要包括：清算所得中資本公積項(xiàng)目的籌劃和清算期限的籌劃。對(duì)資本公積中評(píng)估增值和接收捐贈(zèng)項(xiàng)目，發(fā)生時(shí)不計(jì)征所得稅，而清算時(shí)應(yīng)繳所得稅，即可延期繳稅。若其他條件不變。增值部分合法計(jì)提折舊，以減少所得稅額，從而實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)的目的；一般地，清算期應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)納稅年度，其間必有清算費(fèi)用，如同時(shí)有大量盈利，則可籌劃合法適當(dāng)延長(zhǎng)清算期，以沖減利潤(rùn)，減輕稅負(fù)。另外，企業(yè)清算的日期不同，對(duì)稅負(fù)的影響也是不同的，企業(yè)還可以利用改變解散日期的方法來影響企業(yè)清算期間其應(yīng)稅所得的數(shù)額。
例】某公司董事會(huì)于2001年5月20日向股東提交解散申請(qǐng)書，股東大會(huì)于5月25日通過，并作出決議，5月31日解散。于6月1日開始正常清算。但公司在清算后發(fā)現(xiàn)，年初1月—5月底止預(yù)計(jì)公司可盈利8萬元（適用稅率33%）。于是，在尚未公告的前提下，股東大會(huì)再次決議把解散日期改為6月15日，于6月16日開始清算。公司在6月1日—6月14日共發(fā)生清算費(fèi)用14萬元。按照規(guī)定，清算期間應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)納稅年度，即這14萬元費(fèi)用本屬于清算期間費(fèi)用，但因清算日期的改變，該公司1月—5月在原盈利8萬元變?yōu)樘潛p6萬元。清算日期變更后，假設(shè)該公司清算所得為9萬元。清算開始日為6月1日時(shí)，1月—5月應(yīng)納所得稅額如下：
80000×33%=26400元
清算所得為虧損5萬元，不需納稅，合計(jì)稅額為26400元。在清算開始日為6月16日時(shí)，1月—5月虧損6萬元，該年度不納稅，清算所得為9萬元，須抵減上期虧損后，在納稅。清算所得稅額如下：
（90000-60000）×33%=9900元
兩方案比較結(jié)果，通過稅務(wù)籌劃，后者減輕稅負(fù)16500元。
3、企業(yè)籌資和投資的稅收籌劃方法
就企業(yè)籌資而言，目前常見的籌資方式有：發(fā)行股票、發(fā)行債券、借款、集資和企業(yè)自籌資金等。方式不同，稅
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負(fù)不同，因此就存在很大稅收籌劃空間。一般地，單就稅負(fù)而言，自我積累比貸款重，貸款又比企業(yè)間拆借重，拆借又比內(nèi)部集資重；另外，企業(yè)聯(lián)營(yíng)和融資也是稅收籌劃常用的方式。聯(lián)營(yíng)和融資均可實(shí)現(xiàn)資源配置的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，前者主要包括場(chǎng)地、人力和設(shè)備等全面的配置，以降低資金成本。而后者尤其指取得固定資產(chǎn)等使用權(quán)，支付的租金可在稅前列支，從而可以減輕所得稅稅負(fù)�？傊�，各種籌資方式的選擇并無定數(shù)，必須根據(jù)具體情況綜合考慮資金成本、稅負(fù)和收益等因素，以企業(yè)整體利益最大為目標(biāo)進(jìn)行選擇。
就企業(yè)投資而言，如果有多個(gè)投資方案，必須在綜合考慮稅負(fù)、時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)以后才可做出判斷。
4、存貨計(jì)價(jià)稅收籌劃方法
根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)存貨可采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、毛利率法等方法中的一種或幾種。企業(yè)期末存貨與銷售成本成反比關(guān)系，并影響企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)：若期初存貨不變，期末存貨低，則當(dāng)期銷售成本高，當(dāng)期利潤(rùn)小，所繳所得稅少。不同的計(jì)價(jià)方法，對(duì)企業(yè)當(dāng)期存貨、銷售成本和利潤(rùn)以及所繳所得稅的影響是不同的一般來說，材料價(jià)格上漲，應(yīng)采取先進(jìn)先出法多計(jì)成本，以降低當(dāng)期利潤(rùn)從而降低稅負(fù)；若企業(yè)處在免稅期，則可選擇有利的存貨計(jì)價(jià)方式減少成本費(fèi)用，增加當(dāng)期利潤(rùn)，使企業(yè)利潤(rùn)最大化；若企業(yè)處在征稅期，則可先選擇有利的存貨計(jì)價(jià)方式增加成本費(fèi)用，減少當(dāng)期利潤(rùn)，以降低稅負(fù)。從長(zhǎng)期來看，存貨計(jì)價(jià)對(duì)企業(yè)稅負(fù)沒有影響，實(shí)繳稅款應(yīng)該是相同的，但考慮資金的時(shí)間價(jià)值，無異于“無息貸款”，何樂而不為呢!
5、價(jià)格轉(zhuǎn)讓稅收籌劃方法
價(jià)格轉(zhuǎn)讓主要應(yīng)用在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間、表現(xiàn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)各個(gè)國(guó)家是有嚴(yán)格規(guī)定的，因此進(jìn)行稅收籌劃時(shí)必須在稅法規(guī)定的限度以內(nèi)，不得突破紅線，否則容易構(gòu)成偷稅、逃稅。具體措施是：關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的原材料、產(chǎn)品或勞務(wù)等采用“高進(jìn)低出”或“低進(jìn)高出”等辦法，將收入轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)區(qū)，把費(fèi)用轉(zhuǎn)移到高稅負(fù)區(qū)，以達(dá)到降低整體稅負(fù)的目的，特別是無形資產(chǎn)和內(nèi)部貸款。無形資產(chǎn)一般沒有市場(chǎng)參考標(biāo)準(zhǔn)，它的價(jià)格轉(zhuǎn)讓比貨物和勞務(wù)更自由和靈活，總公司對(duì)下屬公司的內(nèi)部貸款也是一項(xiàng)很好的價(jià)格轉(zhuǎn)讓措施，在許可限度內(nèi)，對(duì)高稅區(qū)實(shí)行高利率貸款，對(duì)低稅區(qū)實(shí)行低利率貸款，以轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)來減輕稅負(fù)。
6、費(fèi)用分?jǐn)偠愂栈I劃方法
企業(yè)發(fā)生各項(xiàng)間接費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ㄖ饕衅骄鶖備N法和實(shí)際攤銷法等。最常用的是平均攤銷法，它是將一定時(shí)期內(nèi)的全部間接費(fèi)用進(jìn)行平均攤銷。從而平均當(dāng)期利潤(rùn)，最大限度地抵消利潤(rùn)，減少應(yīng)稅所得額，降低稅負(fù)。特別是年度各期盈虧懸殊很大，或年度利潤(rùn)在數(shù)百萬的企業(yè)。前者可相互抵消盈利，減少應(yīng)稅所得額，以降低稅負(fù)；后者則可在合法的前提下，將費(fèi)用提前攤銷，將利潤(rùn)向后遞延到年終，推遲繳稅時(shí)間，實(shí)現(xiàn)“無息貸款”。但必須提醒大家：這樣做的前提條件是符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)。
7、企業(yè)購(gòu)貨稅收籌劃方法
企業(yè)購(gòu)貨的稅收籌劃主要表現(xiàn)為一般納稅人籌劃。具體主要包括：進(jìn)項(xiàng)稅額確認(rèn)、購(gòu)貨對(duì)象和購(gòu)貨運(yùn)費(fèi)等方面。(1)眾所周知，一般納稅人可依據(jù)合法專用發(fā)票抵扣稅款。就目前來講，只要通過“票面比對(duì)”即可抵扣稅款，故企業(yè)可合法地早取得發(fā)票，并早到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行認(rèn)證。即可早抵扣稅款；(2)增值稅稅率(包括征收率)為17％、13％、6％、4％和0％，且普通發(fā)票(運(yùn)費(fèi)發(fā)票、收購(gòu)憑證除外)不得抵扣稅款，因此，企業(yè)進(jìn)貨必須綜合考慮稅負(fù)、時(shí)間價(jià)值和是否可以抵扣等諸多因素，以降低企業(yè)成本；(3)現(xiàn)行稅法規(guī)定，合法的運(yùn)費(fèi)發(fā)票可按7％抵扣增值稅款，且定額發(fā)票、郵寄費(fèi)、裝卻費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等不得抵扣。為此，企業(yè)可以這樣籌劃：一是盡量建立自己的運(yùn)輸隊(duì)伍，降低運(yùn)費(fèi)以提高購(gòu)價(jià)。貨物的抵扣率為17％，而運(yùn)費(fèi)的抵扣率為7％，相差10％，稅負(fù)不言而喻；二是進(jìn)銷差價(jià)運(yùn)費(fèi)化，即合理地將進(jìn)銷差價(jià)轉(zhuǎn)化為運(yùn)費(fèi)。同樣，銷項(xiàng)稅率為17％，運(yùn)費(fèi)發(fā)票抵扣率為7%，運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅率為5％。如果將進(jìn)銷差價(jià)合理地轉(zhuǎn)化為運(yùn)費(fèi)，則企業(yè)可大大減輕稅負(fù)。例如，若合理地將100萬轉(zhuǎn)化為運(yùn)費(fèi)，則不但17萬(100萬×17％)可不繳，而且還可抵掉7萬(100萬×7％)，只需交納3萬營(yíng)業(yè)稅(100萬×3％)，兩方一合算，企業(yè)可得利益：17十7-3＝21(萬)，其中道理自不必言；三是一定要向運(yùn)輸方索取合法的運(yùn)費(fèi)發(fā)票，以便依法進(jìn)行抵扣。
綜合稅收籌劃的方法基本多是從目前已得到成功運(yùn)用的案例中歸并出來的，因而并不是唯一的，其運(yùn)用也不是單一的。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際運(yùn)用中，這幾種稅收籌劃方法可以單獨(dú)使用，也可以組合使用，進(jìn)而派生出其它稅收籌劃方法。另外，在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，也不應(yīng)拋開企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、管理模式及籌資金額等因素單純的討論稅收負(fù)擔(dān)的大小，而應(yīng)綜合各方面的因素，加以權(quán)衡，進(jìn)而決定所投資的企業(yè)組織形式。企業(yè)只要對(duì)這些籌劃方法熟練掌握，巧妙運(yùn)用的確能為企業(yè)帶來現(xiàn)實(shí)和預(yù)期的收益，減少稅收費(fèi)用支出，在合法的前提下體現(xiàn)好企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)最小化的目標(biāo)。
隨著中國(guó)加入WTO以后稅制改革以及稅收政策日趨透明化，規(guī)范化以及企業(yè)組織形式，運(yùn)行機(jī)制和產(chǎn)權(quán)制度的革新，稅收籌劃的具體方法更為多樣。最為關(guān)鍵的是企業(yè)在運(yùn)用稅收籌劃的各種技術(shù)方法時(shí)，必須切合企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況和需要加以綜合應(yīng)用。
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