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淺探外商投資企業(yè)避稅問(wèn)題與防范對(duì)策
摘 要：外商投資企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化及濫用優(yōu)惠政策等手段避稅，給我國(guó)帶來(lái)巨大的稅收損失，也破壞了公平的稅收環(huán)境。本文分析我國(guó)外商投資企業(yè)避稅的原因和主要形式，提出防范外商投資企業(yè)避稅的對(duì)策。關(guān)鍵詞：外商投資企業(yè)；避稅；對(duì)策
針對(duì)外商投資中避稅問(wèn)題制定出相應(yīng)的反避稅對(duì)策，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展具有重要意義。
一、外商投資企業(yè)的主要避稅手段
(一)通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)逃避稅收。一些外商利用我國(guó)沿海的優(yōu)惠政策將部分生產(chǎn)活動(dòng)轉(zhuǎn)移到沿海地區(qū)，設(shè)立“兩頭在外”的制造加工型企業(yè)。這些企業(yè)沒(méi)有獨(dú)立的購(gòu)銷(xiāo)網(wǎng)絡(luò)，其購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)須依賴于境外關(guān)聯(lián)企業(yè)，而其與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易多采用內(nèi)部定價(jià)策略，此辦法主要表現(xiàn)為人為提高設(shè)備、原材料、零部件、勞務(wù)費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)格等，從而壓低產(chǎn)(商)品的出口價(jià)等。
1．外商投資企業(yè)通過(guò)抬高定價(jià)轉(zhuǎn)移收入。實(shí)現(xiàn)避稅。有些實(shí)行高稅率增值稅的企業(yè)。在向其低稅負(fù)的關(guān)聯(lián)企業(yè)購(gòu)進(jìn)產(chǎn)品時(shí)，有意抬高進(jìn)貨價(jià)格，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)企業(yè)，降低出口價(jià)格，造成虛假虧損以逃避稅收。這樣，既可增加本企業(yè)增值稅扣稅額，減輕增值稅負(fù)，又可減輕所得稅負(fù)。然后，從低稅負(fù)的關(guān)聯(lián)企業(yè)多留的企業(yè)留利中多獲一部分。外商投資企業(yè)各類(lèi)避稅手法都有表現(xiàn)，其中尤以利用中方不了解國(guó)際市場(chǎng)行情，采取“高進(jìn)低出”的形式最為突出。表現(xiàn)為：通過(guò)境外關(guān)聯(lián)企業(yè)高價(jià)進(jìn)口原輔材料；壓低企業(yè)銷(xiāo)往境外關(guān)聯(lián)企業(yè)產(chǎn)品的價(jià)格。
2．提高設(shè)備價(jià)格，虛增投資成本。我國(guó)稅法規(guī)定，作為投資的進(jìn)口設(shè)備可不納稅。外商常利用我們不了解設(shè)備和技術(shù)真實(shí)價(jià)格的情況，從中抬高設(shè)備價(jià)格，壓低技術(shù)價(jià)格，把技術(shù)轉(zhuǎn)讓款隱藏在設(shè)備價(jià)款里。也有些外商利用其掌握國(guó)際市場(chǎng)信息的有利條件，將投資設(shè)備的報(bào)價(jià)提高。超出國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格的幾倍，甚至把淘汰的設(shè)備當(dāng)作新設(shè)備報(bào)價(jià)。通過(guò)提高設(shè)備價(jià)格，不但使外商增加了在合資企業(yè)中占的股份，以較少的投資獲得較多的股息和紅利，而且通過(guò)擴(kuò)大設(shè)備折舊數(shù)額，增加生產(chǎn)成本，減少企業(yè)利潤(rùn)，從而逃避我國(guó)稅收。
3．企業(yè)通過(guò)與境外關(guān)聯(lián)公司間相互服務(wù)時(shí)多付勞務(wù)費(fèi)及支付巨額的技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)和服務(wù)費(fèi)等辦法轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。外商投資企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)采取不計(jì)報(bào)酬或不合常規(guī)計(jì)算報(bào)酬的方式，轉(zhuǎn)移收入避稅。如，外商投資企業(yè)在向其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)提供銷(xiāo)售、管理或其他勞務(wù)時(shí)，不按常規(guī)計(jì)收?qǐng)?bào)酬，采取要么不收、要么多收、要么少收的策略，相互轉(zhuǎn)移收入進(jìn)行避稅。
(二)通過(guò)縮小股份融資，擴(kuò)大貸款融資來(lái)避稅�？鐕�(guó)企業(yè)內(nèi)部貸款有較大的靈活性，在一定條件下可獲得避稅好處。為達(dá)到在東道國(guó)少繳稅的目的，跨國(guó)公司可按較高的利率向子公司收取利息，子公司償還給母公司的貸款利息不僅可作為子公司的費(fèi)用而在稅金中扣除，而且可免繳匯兌稅。而如果跨國(guó)公司注入的是股本金，則向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)分配的股息、紅利就無(wú)法使應(yīng)納稅所得額得到?jīng)_減。從東道國(guó)角度看，資本弱化的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在：一是資本結(jié)構(gòu)不合理。高比例的借貸資本導(dǎo)致投資公司出資不到位，以貸款方式注入資本金，在今后的還貸付息時(shí)，減少在我國(guó)的應(yīng)繳稅款，輕而易舉地將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出境；二是利益與責(zé)任不相稱。投資公司在獲取高比例債權(quán)收益和股權(quán)收益的同時(shí)，卻以低比例的股本承擔(dān)著所有的經(jīng)濟(jì)及社會(huì)責(zé)任；三是稅收權(quán)益流失。高比例的境外利息扣除，減少了子公司的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而損害了東道國(guó)應(yīng)有的稅收權(quán)益。從投資國(guó)角度看，由于各國(guó)對(duì)境外投資所得的征稅及抵免規(guī)定有所不同，監(jiān)管力度有限，且投資公司通過(guò)設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行投資或融資的情況越來(lái)越普遍，資本弱化不僅易導(dǎo)致投資國(guó)的資金外流，而且會(huì)對(duì)其稅收權(quán)益產(chǎn)生較大沖擊。
(三)利用我國(guó)稅制的差別進(jìn)行避稅。稅法不完善是納稅人可避稅的先決條件，國(guó)家有關(guān)部門(mén)特別是稅務(wù)部門(mén)對(duì)外商管理不力，客觀上對(duì)外商的避稅行為起到一定作用。同時(shí)，我國(guó)涉外稅務(wù)人員力量薄弱，征管手段落后，缺乏信息交流，而且涉外稅收征、管、查相互制約、相互配合的運(yùn)行機(jī)制尚未形成，征管工作存在漏洞，也是容易被外商避稅的原因之一。
1．濫用稅收減免優(yōu)惠。一是利用“兩免三減”的稅收優(yōu)惠政策避稅。我國(guó)稅法規(guī)定，對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)“從開(kāi)始獲利年度起”實(shí)行“兩免三減”并規(guī)定外商投資企業(yè)可享受連續(xù)五年向后結(jié)轉(zhuǎn)虧損的稅收優(yōu)惠。一些外商便人為的調(diào)整利潤(rùn)來(lái)逃避稅收。如，在開(kāi)業(yè)當(dāng)年獲利的企業(yè)盡可能的推遲獲利年度，將利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)安排在“兩免”的年度里；從獲利第三年開(kāi)始后的“兩免三減”的五年內(nèi)，盡可能將利潤(rùn)提前在“兩免”的年度內(nèi)實(shí)現(xiàn)；從開(kāi)業(yè)之日起兩年未獲利，后五年享受“兩免三減”，從第八年開(kāi)始停止，又開(kāi)始新的合資企業(yè)生涯，實(shí)際上又可以享受“兩免三減”的優(yōu)惠政策。為追求更多的利益，有的外商在享受“兩免三減”的優(yōu)惠政策后，或是更換廠名，或是搬遷廠址，或是將其主要車(chē)間劃出，把一個(gè)舊廠變成幾個(gè)新廠，而產(chǎn)品品種及銷(xiāo)售渠道等均未改變，卻要求再次獲得“兩免三減”的稅收優(yōu)惠。二是利用再投資優(yōu)惠政策避稅。將從企業(yè)獲得的利潤(rùn)直接再投資于該企業(yè)，增加注冊(cè)資本，或者作為資本投資來(lái)開(kāi)辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期大于五年，經(jīng)投資者申請(qǐng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，退還其再投資部分已繳納所得稅的40％稅款。即便在投資退稅后，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)再投資不滿五年撤出的，繳回40％的退稅，對(duì)投資者來(lái)說(shuō)仍是一種利益，因?yàn)樗昧素泿刨Y金的時(shí)間價(jià)值。三是利用保稅區(qū)優(yōu)惠政策避稅。我國(guó)在不同的地區(qū)實(shí)行不同的稅收優(yōu)惠政策，外商將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)設(shè)在保稅區(qū)，將生產(chǎn)場(chǎng)地設(shè)在原材料、人力相對(duì)集中的高稅區(qū)，依法可享受低稅區(qū)的稅收優(yōu)惠�！ �2．利用國(guó)際稅收協(xié)定的一些條款進(jìn)行避稅。一是利用常設(shè)機(jī)構(gòu)避稅。由于我國(guó)對(duì)外國(guó)企業(yè)在中國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，從我國(guó)取得的與上述機(jī)構(gòu)沒(méi)有聯(lián)系的收入，不計(jì)入常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額。這樣，一些在我國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的外資企業(yè)，或繞過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)直接采購(gòu)原材料、銷(xiāo)售商品；或雖通過(guò)代表處代購(gòu)原材料，但期間發(fā)生的費(fèi)用不進(jìn)行分?jǐn)�，全部由代表處�?fù)擔(dān)，以沖減其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，從而逃避稅收。二是機(jī)構(gòu)設(shè)在避稅地�？倷C(jī)構(gòu)是否在境內(nèi)，目前世界各國(guó)主要有兩種判定準(zhǔn)則，看注冊(cè)地或是看決策地。在中國(guó)境內(nèi)主要是看注冊(cè)地，因此，很多外商投資企業(yè)避免在中國(guó)境內(nèi)注冊(cè)總機(jī)構(gòu)，進(jìn)而享有避稅的好處。三是中斷其他所得與外商投資企業(yè)之間的聯(lián)系。其他所得指發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)外與外商投資企業(yè)有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等。如果以上各項(xiàng)其他所得與外商投資企業(yè)不發(fā)生實(shí)際聯(lián)系，那么至少境外部分的其他所得就不必申報(bào)納稅。另外，作為預(yù)提所得稅的稅率也比外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅稅率低13個(gè)百分點(diǎn)。
二、外商投資企業(yè)避稅的危害性 (一)稅收流失。關(guān)聯(lián)企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)，降低整體稅負(fù)，將嚴(yán)重侵蝕中國(guó)政府應(yīng)得的稅收收入，并直接影響稅收調(diào)節(jié)作用的有效發(fā)揮。在現(xiàn)實(shí)中，“操縱性”轉(zhuǎn)移定價(jià)與關(guān)聯(lián)交易密不可分。利用中方不了解國(guó)際市場(chǎng)行情。使得轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅非常容易實(shí)現(xiàn)。此外，避稅活動(dòng)所采取的轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化等手段，對(duì)正常的經(jīng)濟(jì)秩序也造成影響，而避稅中轉(zhuǎn)移出去的利潤(rùn)對(duì)我國(guó)保持外匯收支平衡也很不
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利。
(二)濫用稅收優(yōu)惠。我國(guó)通過(guò)“兩免三減”等優(yōu)惠稅率和其它減免稅措施，給予外商投資企業(yè)超國(guó)民待遇，這本身就減少了國(guó)家的稅收收入。外商投資企業(yè)為追求個(gè)體利益的最大化，通過(guò)避稅手段，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出中國(guó)，又使我國(guó)稅收收入進(jìn)一步遭受損失，使同地區(qū)、同行業(yè)的企業(yè)稅負(fù)不均現(xiàn)象更加嚴(yán)重，不利于公平競(jìng)爭(zhēng)。
(三)不利于區(qū)域經(jīng)濟(jì)平衡發(fā)展。在我國(guó)，不同地區(qū)、不同行業(yè)存在許多稅收優(yōu)惠。如，改革開(kāi)放初期東部地區(qū)享有諸多優(yōu)惠政策，東部企業(yè)到中西部投資，利潤(rùn)通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)方式轉(zhuǎn)移到東部納低稅。中西部耗費(fèi)了資源，破壞了環(huán)境，卻沒(méi)得到應(yīng)有的納稅補(bǔ)償，而東部地區(qū)沒(méi)有付出成本卻坐享其成，嚴(yán)重破壞了區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展失衡。實(shí)行西部大開(kāi)發(fā)戰(zhàn)略后，國(guó)家對(duì)西部地區(qū)也給予了大量的稅收優(yōu)惠政策，這樣中部地區(qū)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境更加惡化，形勢(shì)更為不利。
(四)不利于鼓勵(lì)外商積極來(lái)華投資。由于避稅行為造成外資企業(yè)虧損面大，甚至有的地區(qū)高達(dá)70％以上，從而錯(cuò)誤地產(chǎn)生中國(guó)投資環(huán)境差的負(fù)效應(yīng)，這會(huì)影響不明真相的外商來(lái)華投資的積極性，客觀上給其他潛在的外國(guó)投資者造成投資環(huán)境不良的印象，打擊了這些投資者進(jìn)入中國(guó)投資的決心。
三、我國(guó)反避稅的對(duì)策
(一)完善轉(zhuǎn)移定價(jià)法規(guī)。目前，我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)法規(guī)過(guò)于簡(jiǎn)單和抽象，缺乏可操作性。1998年制定的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》是迄今為止我國(guó)最完整、最全面的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制，但它僅是一個(gè)試行規(guī)定，其嚴(yán)肅性和權(quán)威性都不高，而《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》又過(guò)于簡(jiǎn)單和抽象，缺乏可操作性。此外，由于轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整是一件實(shí)踐性強(qiáng)的工作，在許多國(guó)家的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制立法中往往還會(huì)列舉許多轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整的法定范例，而我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制立法中缺乏一些轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整的法定范例，也使法規(guī)的可操作性大打折扣。針對(duì)我國(guó)在轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制方面存在的主要問(wèn)題，該法規(guī)的完善應(yīng)主要突出以下方面：
1．完善轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整方法。一是增加國(guó)際上新出現(xiàn)的利潤(rùn)分割法、交易凈利潤(rùn)率法等作為現(xiàn)有方法的補(bǔ)充。二是借鑒OECD等國(guó)家的做法，細(xì)化可比性的規(guī)定與說(shuō)明，引入“正常交易值域”的概念，以適應(yīng)錯(cuò)綜復(fù)雜的國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境。三是對(duì)各種調(diào)整方法作進(jìn)一步細(xì)化，詳細(xì)說(shuō)明各種方法的適用條件、適用范圍及優(yōu)缺點(diǎn)等，并列舉如何使用的實(shí)例。
2．推行預(yù)約定價(jià)稅制。從1998年開(kāi)始，廈門(mén)市、深圳市開(kāi)始嘗試與外企簽訂預(yù)約定價(jià)協(xié)議。引入預(yù)約定價(jià)協(xié)議，以征納雙方事先簽訂的預(yù)約定價(jià)協(xié)議作為以后征納稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)。這種方式與原來(lái)的事后調(diào)整方法相比，可給納稅人安排自己的事務(wù)以更大的確定性，只要納稅人按協(xié)議約定的方式定價(jià)就可避免稅務(wù)部門(mén)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，也省去復(fù)雜的事后審計(jì)。
3．綜合運(yùn)用關(guān)聯(lián)關(guān)系判定標(biāo)準(zhǔn)，拓寬關(guān)聯(lián)關(guān)系適用范圍。目前，我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)在1998年國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》第四條，從中可看出，我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定標(biāo)準(zhǔn)采用的是股權(quán)測(cè)定法和實(shí)際控制法。建議考慮國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，將與避稅地進(jìn)行交易的企業(yè)納入具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)聯(lián)方范圍中，以進(jìn)行規(guī)制。
4．細(xì)化勞務(wù)費(fèi)用的規(guī)定。進(jìn)一步明確勞務(wù)費(fèi)用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規(guī)定勞務(wù)費(fèi)用的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓勞務(wù)成本應(yīng)包括的因素和正常收費(fèi)何時(shí)可以包括利潤(rùn)因素等一系列操作性問(wèn)題做出規(guī)定。對(duì)于勞務(wù)費(fèi)用的非納稅扣除項(xiàng)目，即企業(yè)不得列支向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)，借鑒OECD準(zhǔn)則，應(yīng)作出規(guī)定。
5．完善無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓規(guī)定特別條款。無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓具有與商品交易不同的特點(diǎn)，特別是無(wú)形資產(chǎn)具有獨(dú)占性和專有性的特點(diǎn)，往往很難找到對(duì)應(yīng)的參照標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定正常交易價(jià)格，調(diào)整起來(lái)較為困難。因此，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)單獨(dú)進(jìn)行稅法規(guī)制是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。在轉(zhuǎn)移定價(jià)的確定方面，首先要將無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)。其次，由于無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)包含的開(kāi)發(fā)成本費(fèi)用及無(wú)形資產(chǎn)的獲利能力兩方面因素，而后者的確定在很大程度上只是一種估計(jì)，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)估計(jì)的價(jià)格與實(shí)際價(jià)格很可能存在差距。在這種情況下，通過(guò)建立事后調(diào)整制度，可以使對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整盡量準(zhǔn)確。
(二)制定資本弱化稅法。針對(duì)外商投資企業(yè)“資本弱化”的避稅行為，稅法應(yīng)明確規(guī)定外商投資企業(yè)的債務(wù)與資本金的比率。債務(wù)股本比率越低，說(shuō)明資本弱化法規(guī)越嚴(yán)格。嚴(yán)格的資本弱化法規(guī)雖有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入，但同時(shí)也可能帶來(lái)一些副作用。資本弱化雖然是企業(yè)融資自主權(quán)的體現(xiàn)，但過(guò)分的資本弱化損害了國(guó)家稅收利益，所以必須加以限制。美國(guó)、英國(guó)等世界上許多國(guó)家都對(duì)資本弱化進(jìn)行法律約束，其中一般規(guī)定負(fù)債資本與權(quán)益資本的比率，美國(guó)為1.5:1，英國(guó)為3:1。因此，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，我國(guó)在制定資本弱化法規(guī)時(shí)應(yīng)采取從寬政策，債務(wù)股本比率應(yīng)較發(fā)達(dá)國(guó)家略高，定為3:1到4:1之間較為合適，允許跨國(guó)公司在一定比率內(nèi)對(duì)債務(wù)利息進(jìn)行稅前扣除。超過(guò)部分不予抵扣。
(三)修改有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定。修改減免起始時(shí)間，建議修改減免起始時(shí)間為“生產(chǎn)之日”或“開(kāi)業(yè)之日”。同時(shí)，縮短外商投資企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限。修訂外商投資企業(yè)注冊(cè)程序，法律應(yīng)該規(guī)定對(duì)那些申請(qǐng)新辦企業(yè)與原企業(yè)的股東，經(jīng)營(yíng)方式、經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)沒(méi)有較大改變的均只能辦理變更登記，而不視為新辦企業(yè)。
(四)推進(jìn)信息化建設(shè)。跨國(guó)公司的業(yè)務(wù)活動(dòng)遍及世界各地，只有依靠國(guó)內(nèi)各地的稅務(wù)機(jī)構(gòu)間和國(guó)際上國(guó)與國(guó)之間的雙邊和多邊合作，互通情況，才能更好地收到反避稅效果。為做好這項(xiàng)工作，應(yīng)盡早建立國(guó)家級(jí)的稅務(wù)信息庫(kù)，專門(mén)負(fù)責(zé)收集有關(guān)的國(guó)際商品價(jià)格信息、外商個(gè)人收入水平及外商、外籍工作人員跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)資料和住宅遷移情況，便于有關(guān)地區(qū)稅務(wù)部門(mén)核實(shí)征收。
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