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上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)面面觀
我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展提供了廣闊的天地和舞臺(tái),但隨著我國(guó)資本市場(chǎng)規(guī)范化程度的提高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)特別是上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),面臨著很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。筆者結(jié)合近年來(lái)我國(guó)上市公司審計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)情況,暫將其歸納為十大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
１ 不合理關(guān)聯(lián)交易中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)大多數(shù)上市公司利用與改組前母公司及其下屬公司之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易,利用關(guān)聯(lián)方購(gòu)銷、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用負(fù)擔(dān)等手段調(diào)節(jié)其報(bào)告業(yè)績(jī)。如低價(jià)向關(guān)聯(lián)方購(gòu)買原材料,高價(jià)向關(guān)聯(lián)方銷售產(chǎn)品;無(wú)償占用關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn);集團(tuán)公司將獲利能力強(qiáng)的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益形式讓上市公司托管,以填充上市公司利潤(rùn)等。但上市公司在對(duì)關(guān)聯(lián)交易的披露上大多簡(jiǎn)單含糊,故意避開實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。對(duì)此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)讓上市公司提供關(guān)聯(lián)方及其交易清單,并對(duì)其實(shí)施必要的審計(jì)程序,對(duì)已經(jīng)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行必要的內(nèi)控檢查和實(shí)質(zhì)性測(cè)試,尤其應(yīng)關(guān)注該公司是否已按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行披露,否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師將要承擔(dān)不必要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
２ 非合理交易和非貨幣交易中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在上市公司面臨著連續(xù)三年虧損遭“摘牌”和要達(dá)到配股資格線的雙重壓力下,地方政府往往以“看得見的手”幫助上市公司通過(guò)不等價(jià)交換的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及置換、稅費(fèi)返還、補(bǔ)貼收入等非合理交易方式改善報(bào)表形象。上市公司的非貨幣交易主要有:①轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等收益,這些收益往往并無(wú)現(xiàn)金流入,與應(yīng)收賬款同時(shí)增加的只是賬面轉(zhuǎn)讓利潤(rùn);②對(duì)無(wú)法收回的投資和拆借資金仍然確認(rèn)為投資收益、利息收入;③購(gòu)買母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的款項(xiàng)計(jì)入往來(lái)賬中,且不計(jì)利息及資金占用費(fèi),上市公司既獲得了優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)收益,又無(wú)須支付任何代價(jià)。如果上市公司非貨幣性收入占公司收入總額的比例過(guò)高,就難免令人對(duì)該公司的生產(chǎn)和獲利能力產(chǎn)生懷疑。因此,大額的非常交易和非貨幣交易只要加以必要的關(guān)注并不難審查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注這些交易的法律手續(xù)是否完備、協(xié)議約定的交易條款是否均已完成、產(chǎn)權(quán)是否已過(guò)戶,在確認(rèn)大額收益無(wú)現(xiàn)金流入時(shí),應(yīng)考慮謹(jǐn)慎性原則。大額非常交易和非貨幣交易應(yīng)作為重大事項(xiàng)予以披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要根據(jù)具體情況選擇不同的審計(jì)報(bào)告類型。
３ 主管收入萎縮,一次性收益驟增情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。有些上市公司的主營(yíng)持續(xù)萎縮,主營(yíng)業(yè)績(jī)嚴(yán)重滑坡,經(jīng)營(yíng)難以為繼。造成這種局面的原因是多種多樣的,有的是因產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整,全行業(yè)不景氣,如紡織業(yè);有的是因產(chǎn)品在市場(chǎng)上日趨飽和,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈,如商業(yè)零售業(yè);有的是因公司管理混亂,導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)績(jī)萎縮,公司虧損,等等。但為了不使會(huì)計(jì)報(bào)表太難堪,有的公司便設(shè)法虛計(jì)主營(yíng)收入,或提前確認(rèn)銷售收入,或者在其他利潤(rùn)構(gòu)成上煞費(fèi)苦心,以期公司業(yè)績(jī)一次性得到改觀,如變賣家產(chǎn),出售土地使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán),出讓股權(quán),以取得巨額收益;有的地方政府為維護(hù)本地上市公司形象,還會(huì)以各種手段進(jìn)行補(bǔ)貼。目前,上市公司作為稀缺的“殼資源”,在危難時(shí)刻,母公司或上市公司往往會(huì)伸出“看不見的手”進(jìn)行粉飾打扮,或由政府伸出“看得見的手”進(jìn)行援助。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此必須給予重點(diǎn)關(guān)注,尤其要關(guān)注以出售長(zhǎng)期資產(chǎn)方式取得高額收益的行為,還要密切關(guān)注其協(xié)議中是否有回購(gòu)條款,或雖無(wú)回購(gòu)條款但存在回購(gòu)可能性。
４ 資產(chǎn)重組和“報(bào)表重組”中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。資產(chǎn)重組在擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面有積極作用,但目前一些上市公司在實(shí)施了“突擊重組”后就產(chǎn)生了立竿見影的豐厚收益,未免有“報(bào)表重組”之嫌,因此,資產(chǎn)出售和股權(quán)置換作為業(yè)績(jī)提升最快的方式,頗受上市公司青睞。在資本市場(chǎng)上,資產(chǎn)出售是上市公司將盈利能力弱、流動(dòng)性差的資產(chǎn)售出,以優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu),促進(jìn)公司新肌體的健康發(fā)展。但在我國(guó)上市公司資產(chǎn)重組的現(xiàn)實(shí)中,“魔術(shù)游戲”層出不窮,人為操縱痕跡明顯,似乎企業(yè)在主業(yè)不景氣、扭虧無(wú)望的情況下,舍此就無(wú)他途。對(duì)于資產(chǎn)重組事項(xiàng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注交易的法律手續(xù)是否完備,如是否進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估及確認(rèn),有關(guān)部分是否獲得批準(zhǔn),董事會(huì)、股東會(huì)是否表決通過(guò)并如實(shí)公告,涉及收益的,還應(yīng)檢查收入確認(rèn)的條件是否已具備等。
５ 會(huì)計(jì)政策變更及會(huì)計(jì)估計(jì)導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)政策變更是為了滿足在會(huì)計(jì)環(huán)境改變的情況下使會(huì)計(jì)報(bào)表重新達(dá)到可比、相關(guān)與真實(shí)公允反映的目的。合理的會(huì)計(jì)政策變更可以看作是企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下的會(huì)計(jì)創(chuàng)新。然而,大量的事實(shí)和證據(jù)表明,企業(yè)管理者當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更的主要?jiǎng)訖C(jī)和目的并非為了公允反映,而是為了操縱會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)。其常用手法可簡(jiǎn)述如下:①改變固定資產(chǎn)折舊政策。如延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的折舊年限,降低折舊率,這樣可收到降低當(dāng)期成本費(fèi)用與高估資產(chǎn)價(jià)值的雙重效應(yīng)。②潛虧掛賬。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)慣例,三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費(fèi)用、開辦費(fèi)及待處理財(cái)產(chǎn)損失屬低效、不良資產(chǎn),系利潤(rùn)的抵減項(xiàng)。上市公司為了提高當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),往往會(huì)對(duì)這些應(yīng)攤銷項(xiàng)目不作攤銷而長(zhǎng)期掛賬,從而虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)。③利息資本化。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,屬于日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的利息支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益,屬于在建工程用的資金利息應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則,如果某項(xiàng)固定資產(chǎn)已交付使用,即使未辦理竣工決算手續(xù),也應(yīng)該停止利息資本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支出的界限,通過(guò)對(duì)已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價(jià)值和當(dāng)期利潤(rùn)。④巨額沖銷。已連續(xù)兩年虧損而被特別處理的上市公司,為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運(yùn),往往通過(guò)把以后會(huì)計(jì)期間發(fā)生的損失提前確認(rèn),即所謂的“長(zhǎng)痛不如短痛”,以便減輕以后期間的盈利壓力。⑤壞賬準(zhǔn)備。目前我國(guó)上市公司大多采用應(yīng)收賬款余額百分比法提取壞賬準(zhǔn)備金,由于《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》并未對(duì)提取比例作出規(guī)定,故一些上市公司便將此作為其調(diào)節(jié)利潤(rùn)的法寶。在應(yīng)收賬款占資產(chǎn)總額比重普遍較大的情況下,過(guò)低的提取率可以平滑收益,既虛增了當(dāng)期利潤(rùn),也夸大了應(yīng)收賬款的可實(shí)現(xiàn)價(jià)值。⑥存貨計(jì)價(jià)。企業(yè)期初存貨計(jì)價(jià)如果過(guò)高或過(guò)低,其當(dāng)期利潤(rùn)有可能因此相應(yīng)減少或增多,期末存貨計(jì)價(jià)的高低則與當(dāng)期利潤(rùn)呈正比例變動(dòng),存貨計(jì)價(jià)方法的改變?yōu)樯鲜泄静倏v會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)留下了較大的空間。⑦收入的實(shí)現(xiàn)與確認(rèn)。盡管《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―――收入》中提出了收入實(shí)現(xiàn)的四因素,較之原有規(guī)定更為嚴(yán)謹(jǐn),但上市公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中提前確認(rèn)收入的案例仍層出不窮,特別是在會(huì)計(jì)報(bào)表的截至日前后。⑧長(zhǎng)期投資的計(jì)價(jià)。上市公司經(jīng)常還利用長(zhǎng)期投資成本法與權(quán)益法的“串換”高估長(zhǎng)期投資的價(jià)值以及虛增當(dāng)期利潤(rùn)。⑨合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的伸縮。上市公司根據(jù)報(bào)告資產(chǎn)和收益水平高低多寡的需要,調(diào)節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制范圍,并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中故意對(duì)編制范圍含糊其辭。
６ 非規(guī)范資金運(yùn)作中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定,企業(yè)之間不允許相互拆借資金,但現(xiàn)實(shí)中的這種情況卻司空見慣,似乎是法不治眾。較為普遍的是上市公司對(duì)資金占用的數(shù)量、資金占用費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)均不公告,投資者無(wú)法對(duì)其作出準(zhǔn)確的判斷和決策。特別是某些上市公司在上市前并未選擇好投資項(xiàng)目,只好把上市后籌集到的資金存放在關(guān)聯(lián)方或者委托某些證券公司炒作股票等。對(duì)于大額的非規(guī)范資金運(yùn)作,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先根據(jù)取得的資料判斷其合法性,同時(shí)
以函告等形式確認(rèn)證實(shí)資金存在的真實(shí)性及安全性。對(duì)于非規(guī)范資金運(yùn)作獲得的收益一般宜在取得現(xiàn)金流入后方能確認(rèn),以防虛構(gòu)大額收益,否則就應(yīng)在選擇審計(jì)報(bào)告類型時(shí)加以考慮。
７ 期后事項(xiàng)和或有損失的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。重大期后事項(xiàng)和或有事項(xiàng)可能會(huì)影響審計(jì)報(bào)告的類型,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其列為審計(jì)的重點(diǎn)。如:上市公司的投資決策出現(xiàn)重大失誤,投資效益很差,連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損,使公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力值得懷疑;存在重大不確定性因素,會(huì)計(jì)估計(jì)難以確認(rèn),牽涉到法律訴訟;資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生了諸如合并、清算等重大事項(xiàng),等等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)上述上市公司的期后事項(xiàng)及或有事項(xiàng)保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎,不可輕易放過(guò)任何蛛絲馬跡,因?yàn)闊o(wú)論是為了滿足社會(huì)公眾的心理預(yù)期,還是為了維護(hù)自身的職業(yè)形象,都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡職。
８ 客戶屢次變更審計(jì)委托和時(shí)間的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。少數(shù)上市公司為了護(hù)短遮丑,最簡(jiǎn)便的手段是頻繁地變更會(huì)計(jì)師事物所;有些上市公司在時(shí)間上苛求會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)報(bào)告,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將此視為實(shí)施必要審計(jì)程序的障礙。對(duì)以上兩種情況注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)保持高度的警惕和戒備。
９ 客戶的誠(chéng)實(shí)及信用度帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。缺乏正直品行和不履行其應(yīng)盡義務(wù)的上市公司,自然存在著制造虛假財(cái)務(wù)信息的嫌疑,與這樣的客戶打交道時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)冒較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),若不保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎,有時(shí)要付出高昂的代價(jià)。
１０ 公司股份劇烈波動(dòng)帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。若被審計(jì)上市公司的股票在二級(jí)市場(chǎng)上股價(jià)波動(dòng)異常,可能是客戶與其他中介機(jī)構(gòu)聯(lián)手操縱市場(chǎng),而會(huì)計(jì)信息有可能是惡意操縱的主要內(nèi)容。在此情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能面臨著承擔(dān)過(guò)失和欺詐的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
綜上所述,目前,在我國(guó)上市公司的審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)的是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的資本市場(chǎng),無(wú)論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師,都必須關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)所在,評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)程度,制訂風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策,化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。只有這樣,才能在風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇同在的資本市場(chǎng)上求得生存和發(fā)展。
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