論所得稅的國際競爭

國際稅收競爭是指有關(guān)國家為了使本國的稅收制度與他國保持一致，而單方面采取的一種稅收制度調(diào)整，有時(shí)也稱其為稅收的非合作性國際協(xié)調(diào)。國際稅收競爭最早表現(xiàn)在關(guān)稅方面，所得稅的國際競爭是二戰(zhàn)以后才開始的，一些發(fā)展中國家為了吸引外資，競相實(shí)行低所得稅政策，這可以說是所得稅國際競爭的開端。80年代中期開始的世界性的所得稅降稅浪潮則標(biāo)志著所得稅國際競爭進(jìn)入了一個(gè)新的階段。目前這種降稅競爭還有發(fā)展的可能，本文將對所得稅國際競爭的有關(guān)問題進(jìn)行簡要分析。 

    一、所得稅征稅權(quán)國際協(xié)調(diào)原則對國際投資的影響 

    我們知道，目前世界上大多數(shù)國家課征所得稅都同時(shí)實(shí)行地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)，這種情況很容易造成所得的國際重復(fù)征稅，阻礙資本國際流動(dòng)。因而國際社會(huì)有必要對有關(guān)國家的所得稅征稅權(quán)加以協(xié)調(diào)。然而，協(xié)調(diào)兩國的征稅權(quán)首先需要解決一個(gè)問題，即對跨國投資所得究竟應(yīng)按來源國的稅負(fù)水平課稅，還是應(yīng)按居住國的稅負(fù)水平課稅？這是所得稅征稅權(quán)協(xié)調(diào)的原則問題。按照來源國原則進(jìn)行協(xié)調(diào)，就是要使跨國投資所得的整體稅負(fù)水平與來源國的稅負(fù)水平保持一致，而按照居住國原則進(jìn)行協(xié)調(diào)，要使跨國投資所得的整體稅負(fù)水平與居住國的稅負(fù)水平相一致。無論實(shí)行哪種協(xié)調(diào)原則，都可以解決所得國際重復(fù)征稅問題，但不同的協(xié)調(diào)原則對國際投資流動(dòng)的影響是不同的。由于現(xiàn)實(shí)中各國之間的所得稅稅率不盡相同，因此，按照來源國原則進(jìn)行協(xié)調(diào)就會(huì)鼓勵(lì)高稅國居民到低稅國去進(jìn)行投資，而只有實(shí)行居住國原則，稅收才能使一國投資者對投資國別的選擇保持中立，做到所謂的“稅收資本輸出中性”。 

    二、國際間現(xiàn)行的所得稅征稅權(quán)協(xié)調(diào)原則及稅收外流問題 

    所得稅征稅權(quán)的協(xié)調(diào)原則不同，其所需的協(xié)調(diào)措施也就不同。如果要實(shí)行來源國原則，有關(guān)國家在稅收管轄權(quán)相互沖突的情況下應(yīng)采取對國外所得免稅的方法，以使跨國所得只負(fù)擔(dān)來源國的稅收。而如果要實(shí)行居住國原則，有關(guān)國家則應(yīng)采用外國稅收抵免法解決重復(fù)征稅問題，這樣，即使來源國的稅率較低，但由于居住國要按照本國稅率與來源國稅率之差對本國投資者的國外所得進(jìn)行補(bǔ)征，納稅人的跨國所得仍要按照居住國的稅負(fù)水平負(fù)擔(dān)稅收。 

    那么，國際間現(xiàn)行的所得稅征稅權(quán)協(xié)調(diào)原則究竟屬于哪種類型？從目前發(fā)達(dá)國家（主要的資本輸出國）采取的避免所得國際重復(fù)征稅的措施來看，歐洲大陸國家為保證本國跨國公司與東道國公司開展公平競爭，多實(shí)行免稅法來解決雙重征稅問題（即居住國對本國公司來自于參股比重達(dá)到規(guī)定要求的外國公司的所得免予征稅；又稱“參與免稅法”，該法一般適用于來自非避稅地的積極投資所得），英、美、加、日等國則強(qiáng)調(diào)用抵免法消除重復(fù)征稅。這樣看來，國際間似乎并沒有一個(gè)占支配地位的所得稅征稅權(quán)協(xié)調(diào)原則。然而，我們還應(yīng)當(dāng)看到，英、美等發(fā)達(dá)國家在實(shí)施抵免法的同時(shí)，為了有利于本國跨國公司與東道國當(dāng)?shù)毓�司或�(qū)嵭忻舛惙ǖ臍W洲國家的公司開展競爭，還普遍實(shí)行“推遲課稅”的辦法，即對本國公司取得的未匯回國的外國來源所得暫不征稅，待其匯回國時(shí)再行征稅（歐洲大陸國家對不適用于“參與免稅法”的國外消極投資所得一般也有“推遲課稅”的規(guī)定）。所以，總的來看，目前國際間占支配地位的所得稅征稅權(quán)協(xié)調(diào)原則為來源國原則。 

    用來源國原則協(xié)調(diào)各國的所得稅征稅權(quán)。不僅會(huì)影響稅收的資本輸出中性，而且還會(huì)導(dǎo)致高稅國的所得稅外流。因?yàn)椋�根�?jù)來源國原則，跨國投資所得的稅負(fù)最終完全取決于投資使用國即所得來源國的，稅率高低，在資本可以跨國自由流動(dòng)的情況下，一國的所得稅稅率過高，該國的居民就會(huì)到低稅國去進(jìn)行投資，從而使資本流到低稅國；這時(shí)，雖然居住國的稅率較高，但由于資本所得稅的稅基縮小，其所得稅收入也很可能隨之縮小。居住國減少的所得稅收入實(shí)質(zhì)上是伴隨著資本的外流轉(zhuǎn)化成了低稅國的稅收收入，也就是說，居住國高稅率導(dǎo)致的資本外流實(shí)際上也會(huì)導(dǎo)致稅收收入的外流。 

    但是需要指出的是，在當(dāng)今跨國公司大量存在的情況下，高稅國的稅收外流并不一定要以資本外逃為前提，因?yàn)�，跨國公司集團(tuán)通過會(huì)計(jì)手段（轉(zhuǎn)讓定價(jià)）就可以把公司集團(tuán)的利潤由高稅國公司轉(zhuǎn)移到低稅國公司，其結(jié)果同樣會(huì)造成高稅國所得稅收入的外流。 

    三、稅收外流與稅收競爭 

    稅收收入外流有損于國家的稅收利益，所以，在國際資本市場日益一體化的今天，如果用來源國原則處理跨國投資所得的征稅問題，為避免所得稅外流，各國都希望自己的所得稅稅率保持在一個(gè)較低的水平，而如果各國都這樣做，那么，國與國之間所得稅降稅的競爭就在所難免。國際稅收競爭的后果，從短期看將會(huì)導(dǎo)致資本流向低稅國，從而可能扭曲資本的地區(qū)有效配置；而從長期來看，這種稅收競爭還會(huì)使各國資本所得稅的稅率降低到一個(gè)不合理的水平，這時(shí)如果各國要想保持原有的財(cái)政收入規(guī)模和公共服務(wù)水平，就只得把一部分稅收負(fù)擔(dān)從跨國流動(dòng)性強(qiáng)的資本轉(zhuǎn)向跨國流動(dòng)性較差的生產(chǎn)要素（比如勞動(dòng)力），而這又必然會(huì)影響國家的整體稅制結(jié)構(gòu)。 

    所得稅競爭不僅在理論上存在可能性，而且在現(xiàn)實(shí)中也確有發(fā)生，其最突出的例子就是80年代中期開始的世界性稅制改革。在這次稅制改革中，各國紛紛降低了本國的公司所得稅稅率和個(gè)人所得稅稅率，其原因之一，就是為了使本國對資本所得課稅的稅率低于或接近其他國家的稅率，以便在資本所得稅稅基的爭奪戰(zhàn)中立于不敗之地。 

    80年代中期爆發(fā)的世界性降稅浪潮首先是從美國開始的。美國是擁有眾多跨國公司的資本輸出大國，由于1986年稅制改革以前美國公司所得稅的稅率較高，許多跨國公司利用美國政府的“推遲課稅”規(guī)定把利潤積累在海外的子公司，進(jìn)行國際避稅，致使美國政府的公司所得稅收入受到很大影響。據(jù)美國有關(guān)部門統(tǒng)計(jì)，1984年，美國跨國公司的受控外國子公司匯回給美國母公司的利潤只占美國母公司應(yīng)得利潤的40%，這表明，美國跨國公司大部分國外利潤被留在了海外。當(dāng)然，這部分未匯回的利潤有的是用于當(dāng)?shù)氐脑偻顿Y，但其中很大一部分則是出于避稅而滯留在國外。另外，公司所得稅的高稅率還促使跨國公司通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)把利潤轉(zhuǎn)移到美國以外的低稅國關(guān)聯(lián)公司去實(shí)現(xiàn)，導(dǎo)致公司所得稅外流，這也大大削弱了美國公司所得稅的地位。1986年，美國為了克服公司所得稅“高稅率、窄稅基”帶來的一系列弊端，將公司所得稅的最高名義稅率由46%降為34%，這一改革使美國在國際資本和公司所得稅稅基的爭奪戰(zhàn)中處于一個(gè)十分有利的地位。面對美國的稅制改革，其他發(fā)達(dá)國家明顯感到自己的高稅率受到了挑戰(zhàn)，為

了避免本國稅收外流，各國紛紛效仿美國實(shí)行減稅。例如，1987年，英國將公司所得稅稅率由40%降為35%，加拿大將一般公司所得稅稅率從36%降為28%，日本將公司所得稅稅率由43.3%降到37.5%，1988年，澳大利亞將本國的公司所得稅稅率從49%降到39%，新西蘭則將居民公司的所得稅稅率從48%猛降到28%，奧地利對公司保留利潤課征的稅率由55%猛降至30%。 

    進(jìn)入90年代以后，一些發(fā)達(dá)國家為了進(jìn)一步強(qiáng)化本國低稅率的優(yōu)勢，在80年代后期降稅的基礎(chǔ)上再次降低本國公司所得稅稅率。如英國1990年將公司所得稅稅率降到34%，1991年又降到33%；法國從1990年起將公司保留利潤的稅率從37%降至34%。一向?qū)�公司所得課稅較重的德國，在1994年的稅改法案中，亦推出了降稅措施。將公司未分配利潤的稅率從50%降至45%，對公司分配利潤的稅率由36%降為30%。值得指出的是，80年代中期開始的世界性降稅浪潮同樣也波及到一些公司所得稅稅率較高的發(fā)展中國家，如新加坡、馬來西亞、泰國、韓國、墨西哥等國家都在這場稅制改革中降低了自己的公司所得稅稅率，目前這些國家的稅率一般都降到30%到35%之間。 

    縱觀80年代中期開始的世界性降稅浪潮，我們不能否認(rèn)稅收競爭因素在其中起了一個(gè)很重要的作用，正是在這種稅收競爭力量的推動(dòng)下，世界各國的公司所得稅稅率才發(fā)生了“多米諾”式的相繼降低現(xiàn)象，并且在一個(gè)較低的稅率水平上達(dá)到基本趨同。至于今后是否還會(huì)爆發(fā)這種世界范圍的大規(guī)模降稅運(yùn)動(dòng)，目前尚難定論。但可以肯定一點(diǎn)，即在資本跨國流動(dòng)日益增強(qiáng)的今天，如果國際社會(huì)不對各國的公司所得稅稅率進(jìn)行一定的制度性協(xié)調(diào)，國與國之間的所得稅競爭就不會(huì)停息

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