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跨國電子商務(wù)活動中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定經(jīng)合組織觀點(diǎn)述評
[內(nèi)容提要]本文通過對最近經(jīng)合組織有關(guān)其稅收協(xié)定范本第5條的修訂注釋中對于網(wǎng)址、服務(wù)器、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商能否構(gòu)成從事電子商務(wù)的企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)以及如何構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)解釋的評介，分析了經(jīng)合組織關(guān)于在電子商務(wù)活動中如何認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的立場和觀點(diǎn)，指出了此次修訂的意義和影響。經(jīng)過了多次討論之后，2000年12月22日，經(jīng)合組織的財政事務(wù)委員會發(fā)布了其對經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂。此次修訂是在原范本第5條注釋第42段后以“電子商務(wù)”為標(biāo)題自第42．1段至42．10段增加10段條文，以明確當(dāng)前經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本中常設(shè)機(jī)構(gòu)概念如何在電子商務(wù)活動中適用。本文試對經(jīng)合組織在此次協(xié)定范本注釋中關(guān)于電子商務(wù)活動中常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的主要觀點(diǎn)評述如下。
關(guān)于網(wǎng)址能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問題
關(guān)于網(wǎng)址能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問題，經(jīng)合組織的觀點(diǎn)十分明確，即網(wǎng)址本身并不能直接構(gòu)成當(dāng)前協(xié)定范本中的常設(shè)機(jī)構(gòu)。此次增訂的注釋第42．2段指出，網(wǎng)址僅是計算機(jī)軟件和電子數(shù)據(jù)的結(jié)合，其本身并不構(gòu)成一項(xiàng)有形資產(chǎn)，也不存在諸如場地、機(jī)器或設(shè)備等設(shè)施，因此網(wǎng)址沒有一個可以構(gòu)成營業(yè)場所的地點(diǎn)(location)。換言之，網(wǎng)址本身不能構(gòu)成一個營業(yè)場所，因此更談不上網(wǎng)址本身可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。經(jīng)合組織財政事務(wù)委員會認(rèn)為，網(wǎng)址本身不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的結(jié)論，可以避免從事電子商務(wù)的納稅人處于這樣的境地，即被認(rèn)定在某個國家存在常設(shè)機(jī)構(gòu)但自己還不知道在該國具備營業(yè)存在(business presence) 。
筆者認(rèn)為，經(jīng)合組織的上述觀點(diǎn)說明，在跨國電子商務(wù)活動中認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)問題上，經(jīng)合組織仍然是堅持其傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，即以締約國一方企業(yè)在締約國另一方的有形存在 (physical presence)作為締約國另一方具備營業(yè)存在的唯一形式。顯然，這一觀點(diǎn)沒有考慮到技術(shù)進(jìn)步因素使得電子商務(wù)活動形式與傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動方式的根本性差異在于一一電子商務(wù)活動所賴以存在的網(wǎng)絡(luò)空間的虛擬性，也沒有考慮到確定某個企業(yè)在他國營業(yè)存在時可根據(jù)不同的情形從多個方面加以判斷。
盡管網(wǎng)址本身不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)在經(jīng)合組織成員國中得到較為廣泛的支持，西班牙和葡萄牙卻持相反的態(tài)度。它們認(rèn)為，在電子商務(wù)活動中，有形存在并非是認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的必備條件，因此，某些情況下某個企業(yè)通過網(wǎng)址在他國從事營業(yè)可以認(rèn)為在該國存在常設(shè)機(jī)構(gòu)。
關(guān)于服務(wù)器能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問題
經(jīng)合組織認(rèn)為，與網(wǎng)址不同，服務(wù)器屬于計算機(jī)設(shè)備，它總是建立在某個地點(diǎn)。對于操作該服務(wù)器的企業(yè)而言，該有形地點(diǎn)可以構(gòu)成該企業(yè)的固定營業(yè)場所。因此，維持網(wǎng)址的服務(wù)器可以認(rèn)定為通過該網(wǎng)址從事營業(yè)活動的企業(yè)所設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。雖然服務(wù)器可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但并不意味著服務(wù)器本身將直接構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。此次增訂的注釋指出，服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)還必須滿足如下條件：
1．服務(wù)器必須是處于企業(yè)的支配之下。
對于在何種情況下可以認(rèn)為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的問題，此次增訂的注釋沒有明確說明。只是在注釋第42．3段中列舉了兩種相反的情況，一是如果某個通過網(wǎng)址從事營業(yè)活動的企業(yè)自己擁有維持網(wǎng)址的服務(wù)器或者租賃他人的服務(wù)器以維持其網(wǎng)址，那么可以認(rèn)為該企業(yè)擁有或者租用的服務(wù)器是處于該企業(yè)的支配之下。二是如果某個通過網(wǎng)址從事營業(yè)活動的企業(yè)只是根據(jù)其與網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商達(dá)成的網(wǎng)址維持協(xié)議，將其網(wǎng)址維持在該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商的服務(wù)器上，那么即使該企業(yè)向該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商支付的網(wǎng)址維持費(fèi)用是根據(jù)維持其網(wǎng)址所需的磁盤空間大小來決定的，并且該企業(yè)也可以決定在處于某個特定地點(diǎn)的特定服務(wù)器上維持其網(wǎng)址，也不能認(rèn)為處于該特定的地點(diǎn)的特定服務(wù)器處于該企業(yè)的支配之下。
顯然，此次增訂的注釋將可以認(rèn)為服務(wù)器是處于企業(yè)支配之下的情形限制在極小的范圍內(nèi)。它將在電子商務(wù)活動中普遍采用的通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商的服務(wù)器的做法排除在外。這一解釋使得實(shí)踐中可以被認(rèn)為處于企業(yè)支配之下的服務(wù)器微乎其微。在通常情況下，只有那些規(guī)模十分龐大的大型企業(yè)往往自己擁有服務(wù)器或者租用他人的整合服務(wù)器，而絕大部分的企業(yè)通常都是通過網(wǎng)址維持協(xié)議使用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商的服務(wù)器進(jìn)行網(wǎng)上營業(yè)活動。由此可見，這一解釋大大限制了服務(wù)器成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性。
2．服務(wù)器必須是固定的。
至于如何判斷某個處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時，此次增訂的注釋第42．2段中提出了如下兩個觀點(diǎn)：
第一、在判斷某個處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時，服務(wù)器是否具有被移動的可能并不重要，關(guān)鍵是看該服務(wù)器實(shí)際上是否被移動過。這一觀點(diǎn)似乎表明，在判斷某個處于特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定時，建立于某個特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否以長久存在為目的并不是問題的關(guān)鍵，關(guān)鍵是該服務(wù)器客觀上在該特定地點(diǎn)存在多長的時間。顯然，這一觀點(diǎn)實(shí)際上是對協(xié)定范本第5條注釋第6段的修訂。根據(jù)注釋第6段的解釋，處于某個特定地點(diǎn)的營業(yè)場所即使客觀上存在很短的時間，但是只要在設(shè)立時是以長久使用為目的，也可以認(rèn)為該營業(yè)場所是固定的。實(shí)際上，上述觀點(diǎn)表明，在認(rèn)定某個服務(wù)器是否固定的問題上，經(jīng)合組織放棄了主觀認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
第二、處于某一特定地點(diǎn)的服務(wù)器如果在某一確定的地點(diǎn)存在足夠長的一段時間，就可以被認(rèn)為是固定的。至于該“足夠長的一段時間”究竟是多長的一段時間，此次修訂中沒有加以明確。因此，關(guān)于這一時間的確定，只能由各國在其稅收協(xié)定實(shí)踐中逐一加以明確。這將產(chǎn)生一個潛在的矛盾，即各國在實(shí)踐中對“足夠長的一段時間”的確定會因?yàn)楦鲊芍贫缺尘暗牟煌嬖谥町�，即使在同一個國家，“足夠長的一段時間”的確定也會因?yàn)椴煌膫�案而不同。
3．企業(yè)的營業(yè)必須是全部或部分地通過服務(wù)器進(jìn)行。
此次增訂的注釋第42．5段指出，判斷一個企業(yè)的營業(yè)活動是否全部或者部分地通過其有權(quán)支配的服務(wù)器進(jìn)行，需要根據(jù)每筆業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個案審查。這一解釋將增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本，因?yàn)閷γ抗P業(yè)務(wù)的具體情況進(jìn)行個案審查需要大量的人力和物力。
此外，此次增訂的注釋第42.6段指出，企業(yè)通過其有權(quán)支配的服務(wù)器進(jìn)行其營業(yè)活動,并不必然要求該企業(yè)派出工作人員在服務(wù)器的所在地點(diǎn)操作該服務(wù)器。如果某個企業(yè)可以在不需要派出其工作人員到其營業(yè)地點(diǎn)的情況下就可以在該營業(yè)地點(diǎn)進(jìn)行其全部或者部分營業(yè)活動，那么在認(rèn)定該地點(diǎn)構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)時，可以不必考慮該營業(yè)地點(diǎn)是否有企業(yè)工作人員的存在。這一情況在企業(yè)從事電子商務(wù)活動是如此，在企業(yè)通過其他的自動化設(shè)備進(jìn)行營業(yè)活動時也是如此，例如利用自動鉆井設(shè)備開采自然資源的活動。顯然，這一解釋與原第5條注釋的第3段解釋不同。根據(jù)原第5條注釋的第3段解釋，企業(yè)通過該固定營業(yè)場所進(jìn)行活動，這
通常是指以某種形式依附于企業(yè)的人(工作人員)在固定場所所在國進(jìn)行該企業(yè)的營業(yè)活動。
筆者認(rèn)為，在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動方式中，由于受到自動化技術(shù)不發(fā)達(dá)因素的制約，人的介入是常設(shè)機(jī)構(gòu)所表現(xiàn)的外在特征。但是，應(yīng)當(dāng)看到，人的介入完全是因?yàn)榧夹g(shù)條件的限制所致，并非是常設(shè)機(jī)構(gòu)概念構(gòu)成中必不可少的要素。在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)達(dá)的今天，通過國際互聯(lián)網(wǎng)、網(wǎng)址和保持該網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以自動完成企業(yè)的有關(guān)營業(yè)活動。由此可見，經(jīng)合組織的這一觀點(diǎn)反映了技術(shù)進(jìn)步因素在此方面對常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的影響。
4．服務(wù)器所送行的活動不屬于準(zhǔn)備性或輔助性的活動。
根據(jù)經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本中常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定營業(yè)場所所進(jìn)行的營業(yè)活動必須是不屬于該范本第5條第4款中所指的準(zhǔn)備性或輔助性的活動，而應(yīng)當(dāng)是企業(yè)的主要和重要的活動。但此次增訂的注釋沒有明確指出在電子商務(wù)活動中究竟何種活動可以被認(rèn)為是企業(yè)的主要和重要的活動，僅在第42．7段指出某個企業(yè)通過其有權(quán)支配的服務(wù)器所從事的活動必須是稅收協(xié)定范本第5條第4款中所指的準(zhǔn)備性或輔助性活動以外的活動，該服務(wù)器才可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。而企業(yè)通過服務(wù)器所從事的某種營業(yè)活動是否屬于稅收協(xié)定范本第5條第4款中所指的準(zhǔn)備性或輔助性活動，需要根據(jù)該活動的具體情況進(jìn)行個案審查。
該段中還列舉了幾種通常認(rèn)為屬于準(zhǔn)備性或輔助性的活動：①提供通訊連接，即象電話線一樣溝通供應(yīng)商與客戶的通訊聯(lián)系；②進(jìn)行商品和服務(wù)的廣告宣傳；③為了保證安全和追求效率的目的通過鏡像服務(wù)器(mirror server)轉(zhuǎn)載信息；④為企業(yè)收集市場行情；⑤提供信息。
增訂的注釋第42．8段同時指出，如果上述活動結(jié)合在一起作為一個整體構(gòu)成了上述企業(yè)的主要和重要的活動，或者上述企業(yè)通過該服務(wù)器從事其他的重要活動，那么這些活動將不在稅收協(xié)定范本第5條第4款中所指的準(zhǔn)備性或輔助性活動范圍之內(nèi)。
此外，增訂的注釋第42．9段指出，某種活動是否可以被認(rèn)為是企業(yè)的主要和重要的活動，則取決于該企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)。就那些以自己擁有的服務(wù)器向其他企業(yè)提供維持網(wǎng)址服務(wù)或其他服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)提供商而言，他們操作自己的服務(wù)器向其客戶提供維持網(wǎng)址服務(wù)或其他服務(wù)活動，顯然屬于他們所從事的營業(yè)活動的主要部分，因此不能認(rèn)為是準(zhǔn)備性的或輔助性的活動。
然而，就那些通過國際互聯(lián)網(wǎng)銷售其產(chǎn)品的企業(yè)而言，雖然操作服務(wù)器本身并非它們所要從事的營業(yè)活動，但是這類企業(yè)在某個確定地點(diǎn)操作服務(wù)器這一事實(shí)并不能一概認(rèn)定為該項(xiàng)活動屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)的活動，而需要根據(jù)這類企業(yè)所從事的營業(yè)活動性質(zhì)去判斷它們通過建立在上述地點(diǎn)的服務(wù)器所從事的有關(guān)具體活動的性質(zhì)。
關(guān)于網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商能夠構(gòu)成其他企業(yè)的營業(yè)代理人，進(jìn)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問題
經(jīng)合組織認(rèn)為，在通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商不構(gòu)成其他企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。此次增訂的注釋第42．10段指出，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商在其擁有的服務(wù)器上向其他企業(yè)廣泛提供維持網(wǎng)址服務(wù)，是其營業(yè)常規(guī)活動，這一事實(shí)本身可以說明網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商是一個獨(dú)立地位代理人。此外，它們向其他企業(yè)提供此項(xiàng)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)時，無權(quán)以這些企業(yè)的名義與他人簽訂合同，也不經(jīng)常簽訂這樣的合同。因此，協(xié)定范本第5條第5款的規(guī)定通常不適用于網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商。換言之，在通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商不構(gòu)成那些通過在其服務(wù)器上維持網(wǎng)址從事電子商務(wù)活動的企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
然而，經(jīng)合組織財政事務(wù)委員會沒有完全排除網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商成為其他企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能。如果某個網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商向某個企業(yè)提供維持網(wǎng)址服務(wù)過程中，超出其營業(yè)常規(guī)，例如有權(quán)以該企業(yè)的名義與他人簽訂合同并經(jīng)常行使此項(xiàng)權(quán)利，那么該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商將構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。注釋第42．10段的第4句話清楚地指出了這種可能性。結(jié)束語
可以說，此次關(guān)于經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂集中地反映了經(jīng)合組織及其絕大部分成員國關(guān)于跨國電子商務(wù)活動中常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定方面的立場和觀點(diǎn)。對于經(jīng)合組織成員國以及那些參考經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本與他國締結(jié)稅收協(xié)定的國家而言，由于經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本注釋是對該范本條文的含義所作的進(jìn)一步說明，因此，此次修訂內(nèi)容對上述國家今后實(shí)施稅收協(xié)定的實(shí)踐，尤其是有關(guān)跨國電子商務(wù)活動中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定，將會產(chǎn)生重要的影響。
但是，應(yīng)當(dāng)看到，在此次的注釋修訂中，經(jīng)合組織仍然是按照在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動方式下認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念的方法去認(rèn)定電子稅務(wù)活動中常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在，而沒有考慮到網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展給常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定所帶來的全部影響。此次增訂的注釋將網(wǎng)址本身排除在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能之外，并認(rèn)為從事網(wǎng)上交易的企業(yè)通過與網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商達(dá)成的網(wǎng)址維持服務(wù)協(xié)議而使用后者的服務(wù)器并不處于前者的支配之下，從而使得一國企業(yè)在其他國從事電子商務(wù)活動時可以被認(rèn)定為存在常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性大大減小。此外，還應(yīng)當(dāng)看到，此次增訂的注釋中還存在著大量的不確定因素和主觀因素，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)和從事電子商務(wù)活動的納稅人之間在認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)問題上將產(chǎn)生諸多的潛在爭議。綜合這些方面，筆者認(rèn)為，在跨國電子商務(wù)活動中，經(jīng)合組織關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定方面的立場和觀點(diǎn)，實(shí)際上是將收入來源地國的來源地稅收管轄權(quán)限制在—個十分狹窄的范圍內(nèi)。
由此可見，在電子商務(wù)活動中，有必要充分考慮到網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展這一新因素，重構(gòu)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念，以維護(hù)收入來源地國的來源地稅收管轄權(quán)，建立電子商務(wù)環(huán)境下的公平、合理的國際稅收利益分配關(guān)系。
參考文獻(xiàn)：
①OECD，Change3to the Comentary On Article 5
②國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司譯：《OECD稅收協(xié)定范本注釋》，中國稅務(wù)出版社2000年版。
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