淺議稅法債務(wù)與稅收他人責(zé)任問題

    「摘要」伴隨著從債務(wù)角度理解稅收法律關(guān)系，稅收債務(wù)所導(dǎo)致的納稅人責(zé)任也日益受到重視，為了避免納稅人對相關(guān)稅收責(zé)任的逃避，在現(xiàn)代稅收立法內(nèi)容中，稅法也逐漸開始強調(diào)稅收債務(wù)的他人責(zé)任，來保障稅收債務(wù)的實施。如何借鑒私法中的若干概念與思路，在稅法的完善中合理設(shè)定、合法運用他人責(zé)任對稅收當(dāng)事人的制約，對于國家稅收債權(quán)的履行至關(guān)重要，本文對此淺談己見。

    「關(guān)鍵詞」稅收債務(wù)；稅收責(zé)任；他人責(zé)任

    一、稅收債務(wù)與稅收責(zé)任

    稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，是稅收法律關(guān)系理論中的一個根本性問題，從某種意義上看，是對稅收法律關(guān)系加以全面研究的基礎(chǔ)和出發(fā)點。對稅收法律關(guān)系加以定性，主要集中在稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”的問題上。這兩種學(xué)說的對立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學(xué)家協(xié)會上。權(quán)力關(guān)系說的代表人物是德國行政法學(xué)家奧特。麥雅，他認(rèn)為應(yīng)把稅收法律關(guān)系理解為國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系；在其關(guān)系中，國家以優(yōu)越的權(quán)力的意志主體出現(xiàn)，所以稅收法律關(guān)系是以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。債務(wù)關(guān)系說是以 1919年德國《租稅通則法》的制定為契機，根據(jù)德國法學(xué)家阿爾巴特。亨塞爾的主張所形成的學(xué)說。亨塞爾把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系，因此稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

    這樣的不同理解實際上體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系的雙重性質(zhì)，這是由國家在社會經(jīng)濟生活中的雙重身份決定的。國家征稅權(quán)力源于國家所有制，而產(chǎn)生國家所有制的基礎(chǔ)又是國家政治權(quán)力，以國家政治權(quán)力為基礎(chǔ)的國家所有制作為私有制的對立物，兩者之間也存在著產(chǎn)權(quán)差異，當(dāng)國家通過法律將部分私有財產(chǎn)的占有關(guān)系確定下來后，就形成了產(chǎn)權(quán)有別的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家作為經(jīng)濟主體，同時享受債權(quán)人資格，納稅人依法履行納稅義務(wù)，本質(zhì)上就是向國家履行償債義務(wù)，與私法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系相比，它屬于公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。當(dāng)然不同的稅收法規(guī)，其法律關(guān)系性質(zhì)的重點有所不同，稅收實體法規(guī)定著稅收法律關(guān)系實質(zhì)性權(quán)利義務(wù)，通過制定各種稅制要素來確定稅收職責(zé)，這種稅收職責(zé)在性質(zhì)上同民商法中的債權(quán)債務(wù)規(guī)定相近，區(qū)別在于稅收債務(wù)是法定債務(wù)，而私法債務(wù)是承諾債務(wù)，所以稅收實體法的核心是債權(quán)債務(wù)關(guān)系。而稅收程序法是以規(guī)定稅收實體法中所確定的債權(quán)債務(wù)關(guān)系履行程序為主要內(nèi)容的法律規(guī)范，它主要明確實現(xiàn)稅收職責(zé)的程序和手續(xù)，因此稅收程序法屬于行政法規(guī)性質(zhì)，核心是以國家行政權(quán)力為基礎(chǔ)的權(quán)力關(guān)系。這樣的具體差異正如金子宏所認(rèn)識到的，由法的技術(shù)觀點看待稅收時，把稅收法律關(guān)系界定為單一的權(quán)力關(guān)系性質(zhì)或債務(wù)關(guān)系性質(zhì)可能是不妥當(dāng)?shù)�，還不如理解為它是性質(zhì)各異的種種法律關(guān)系的集中，但其基本的和中心的關(guān)系仍是債務(wù)關(guān)系。

    將稅收法律關(guān)系在總體上確認(rèn)具有債權(quán)債務(wù)性質(zhì)，有利于市場經(jīng)濟體制下新型稅收觀念的形成，也有利于將其與私法中的債權(quán)債務(wù)關(guān)系進行適當(dāng)?shù)膶Ρ�。因此在法律適用上，除有明文規(guī)定或雖無明文規(guī)定卻有需要另行解釋的合理理由之外，納稅義務(wù)可以使用私法中有關(guān)債務(wù)的規(guī)定。

    在民事關(guān)系中，責(zé)任與債務(wù)概念是相互聯(lián)系的，債務(wù)人負(fù)有給付義務(wù)（即債務(wù)），而當(dāng)債務(wù)人不履行其義務(wù)時，債務(wù)人必須以自己的財物為債務(wù)履行作擔(dān)保，此即為責(zé)任。正因為如此，許多國家都將債務(wù)和責(zé)任在民事立法中進行了確認(rèn)。如法國民法第1142條規(guī)定，一切作為或不作為的債務(wù)當(dāng)債務(wù)人不履行時，則轉(zhuǎn)變?yōu)橘r償損害的責(zé)任。我國民法通則也將侵權(quán)行為和合同債務(wù)的不履行一并列入“民事責(zé)任”一章。所以一般而言，兩者是相伴而生的，負(fù)有債務(wù)也就負(fù)有了相應(yīng)的償債責(zé)任。如果稅收法律關(guān)系總體上不能回避稅收債務(wù)問題，那么稅收債務(wù)必將會對納稅人帶來稅收償債責(zé)任。

    二、稅收當(dāng)事人的稅收責(zé)任區(qū)分——自己責(zé)任和他人責(zé)任

    稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系是以國家和納稅人之間貨幣支付（貨幣稅）、實物支付（實物稅），以及相關(guān)聯(lián)的附屬支付項目（如滯納金、罰款等）為具體內(nèi)容的。當(dāng)納稅人不履行其支付義務(wù)時，債權(quán)人（國家）可以對其財產(chǎn)予以強制方法進行執(zhí)行，即納稅人應(yīng)以自己財產(chǎn)作為其稅收債務(wù)的擔(dān)保，就其應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收債務(wù)，承擔(dān)相應(yīng)的清償責(zé)任，這是稅收當(dāng)事人的自己責(zé)任。例如在現(xiàn)行的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以后簡稱《稅收征管法》）中，賦予了稅務(wù)機關(guān)可以對稅收當(dāng)事人的存款、財產(chǎn)、商品和貨物進行稅收保全和強制執(zhí)行的權(quán)力，這實際上也就是強調(diào)了稅收當(dāng)事人用自己的財產(chǎn)履行稅收債務(wù)的義務(wù)。稅法中強調(diào)自己責(zé)任，必須體現(xiàn)稅收公平原則的量能負(fù)擔(dān)，也就是說，稅收在立法階段必須考慮到納稅人（債務(wù)人）的負(fù)擔(dān)能力，使得稅收債務(wù)在不同納稅人之間公平分配，使其能夠更加合理地被納稅人所接受，稅收債務(wù)的清償過程更加便利。

    雖然稅收債務(wù)與私法債務(wù)相比更加具有國家強制性，但其實質(zhì)是一致的。所以，稅收債務(wù)也采取了債務(wù)和責(zé)任同時認(rèn)定的方法，負(fù)有稅收公法債務(wù)的稅收當(dāng)事人必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，并且這種法律責(zé)任都是通過稅收法定主義加以強制的。在倡導(dǎo)民主法治的國家中，都將稅收法定作為憲法的基本原則之一，在稅收立法時都強調(diào)征納雙方權(quán)利和義務(wù)必須以法律規(guī)定的構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利或履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定。例如，美國憲法規(guī)定，征稅的法律必須由眾議院提出。法國憲法第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定”。日本憲法第84條規(guī)定“征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之”。意大利憲法第23條規(guī)定，“不根據(jù)法律，不得規(guī)定任何個人稅或財產(chǎn)稅”。其中，納稅義務(wù)法定是稅收法定主義原則的重要內(nèi)容，它有兩層含義：一是法律確定的納稅義務(wù)必須履行，否則，納稅義務(wù)人要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；二是納稅人應(yīng)當(dāng)履行的納稅義務(wù)必須由法律明確規(guī)定，沒有法律的依據(jù)，公民和法人不應(yīng)承擔(dān)或有權(quán)拒絕承擔(dān)繳納稅款的義務(wù)。從中可以看出，納稅人自己負(fù)擔(dān)稅收債務(wù)的法律責(zé)任都是確定的。

    但是由于現(xiàn)代法制國家大都采用日益復(fù)雜的復(fù)稅制體系，科技水平的不斷提高，以及伴隨著整體稅收負(fù)擔(dān)的不斷加重，納稅人通過各種方法規(guī)避稅收債務(wù)的愿望與可能性也日益增強，這種情況在相當(dāng)程度上已經(jīng)成為現(xiàn)實，從而直接影響到國家債權(quán)的實現(xiàn)。為了回應(yīng)納稅人對自己責(zé)任的逃避，在現(xiàn)代稅收立法過程中，稅法也開始強調(diào)稅收債務(wù)的他人責(zé)任，即為了保證稅收債務(wù)的清償，從而規(guī)定在滿足一定的條件下，某稅收的納稅主體還應(yīng)該為他人的稅收債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，例如在我國的稅收強制執(zhí)行中就包括了納稅擔(dān)保人的財產(chǎn)。

   

從稅收當(dāng)事人的自己責(zé)任到強調(diào)他人責(zé)任，無形之中擴大了稅收債務(wù)人的范圍，也擴大了稅收債務(wù)受償財產(chǎn)的范圍，使得國家債權(quán)可以獲得更多的財產(chǎn)擔(dān)保。相對于自己責(zé)任，稅收債務(wù)人不僅包括以自己全部財產(chǎn)為自己稅收債務(wù)擔(dān)保的納稅義務(wù)人，也包括以自己的財產(chǎn)為他人稅收債務(wù)擔(dān)保的其他負(fù)稅人，如納稅擔(dān)保人等。這種變化并未違背稅收法定主義原則，因為，在進行征收稅款之前，這些變化也應(yīng)該是法定、確實的，但有可能會對稅收公平原則的量能負(fù)擔(dān)有所沖擊。一般認(rèn)為，稅法中追究他人責(zé)任，并未違背稅收公平的量能負(fù)擔(dān)原則，原因在于根據(jù)私法的追償權(quán)，這些負(fù)擔(dān)稅收債務(wù)的其他當(dāng)事人，在國家向其履行稅收債權(quán)后，可以依據(jù)有關(guān)法律向初始稅收債務(wù)人進行追償，因此，他人責(zé)任的履行也是以自己責(zé)任為基礎(chǔ)的。當(dāng)然，更為重要的一點在于，引入稅收的他人責(zé)任，不應(yīng)該加重“他人”的稅收負(fù)擔(dān)，而盡可能按照所依據(jù)的稅收當(dāng)事人的自己稅收責(zé)任為基礎(chǔ)來實施。

    三、我國現(xiàn)行稅法中他人責(zé)任的運用

    1、扣繳義務(wù)人的責(zé)任

    扣繳義務(wù)人是按照法律規(guī)定負(fù)有代扣代繳義務(wù)的單位和個人，他負(fù)有稅款的代扣代繳義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定履行其職責(zé)，并在規(guī)定期限內(nèi)足額繳庫�？劾U義務(wù)人并非原始稅收債務(wù)人，但為了加強稅收源泉控管、防止稅款流失、提高征稅效率而由國家依法授予其扣繳權(quán)力的，并遵循法定主義原則予以確認(rèn)。國家一般在收入分散、納稅人分散時，采用源泉控制的征收方法，在稅法上明確規(guī)定扣繳義務(wù)人，可以保證國家財政收入，防止偷漏稅，簡化納稅手續(xù)�！抖愂照鞴芊ā返�30條規(guī)定“扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負(fù)有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個人，稅務(wù)機關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)�？劾U義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時報告稅務(wù)機關(guān)處理�！�

    扣繳義務(wù)人的設(shè)定，將原有的國家債權(quán)人和納稅人之間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系劃分為兩個環(huán)節(jié)，其一是國家和扣繳義務(wù)人之間的法律關(guān)系；其二是扣繳義務(wù)人和納稅義務(wù)人之間的關(guān)系。但在實際執(zhí)行中卻有一些具體規(guī)定值得商榷。

    第一，《稅收征管法》第30條規(guī)定第2款規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)按照規(guī)定付給扣繳義務(wù)人代扣、代繳手續(xù)費”，《個人所得稅法》第11條規(guī)定“對扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續(xù)費”。這樣的規(guī)定很明顯并未按照公法性質(zhì)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系來處理國家和扣繳義務(wù)人之間的關(guān)系，因為此時的扣繳義務(wù)屬于公法性質(zhì)的法定義務(wù)，而非選擇義務(wù)，對于扣繳義務(wù)人履行自己的義務(wù)而支付手續(xù)費不僅混淆了公法和私法的義務(wù)差異，也不利于稅收法律意識的樹立。金子宏在《日本稅法原理》中曾指出，對于法定納稅人之外的其他人設(shè)定稅收義務(wù)而不給予經(jīng)濟補償并不違憲。因此國家并無需要對扣繳義務(wù)人支付手續(xù)費。因此，從經(jīng)濟角度分析，由于扣繳義務(wù)人能夠防止偷漏稅，簡化納稅手續(xù)，給予相應(yīng)的部分報酬是應(yīng)該的，但從稅法債務(wù)角度，可能存在爭議。

    第二，《稅收征管法》第69條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追究稅款，對扣繳義務(wù)人處以應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”。該規(guī)定與原征管法47條“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由扣繳義務(wù)繳納人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而未收稅款”相比，明顯取消了對扣繳義務(wù)人的賠繳責(zé)任，在一定程度上限制了稅收債務(wù)關(guān)系得到擴展，從而強調(diào)了稅收自己責(zé)任，但又規(guī)定了對扣繳義務(wù)人未履約的法律責(zé)任。本來這種責(zé)任追究無可厚非，但考慮到稅收債務(wù)關(guān)系有可能實際履行（稅務(wù)機關(guān)向初始納稅人追繳），從他人責(zé)任應(yīng)以所依據(jù)的自己責(zé)任負(fù)擔(dān)為基礎(chǔ)角度考慮，則最高達3倍的罰款有些不合情理。

    2、納稅擔(dān)保人的責(zé)任

    擔(dān)保制度可以提高債務(wù)人的信用，一旦債務(wù)人難以履行償債義務(wù)，債權(quán)人可以向擔(dān)保人請求履行擔(dān)保責(zé)任或通過擔(dān)保財產(chǎn)優(yōu)先受償。我國現(xiàn)行稅收法規(guī)中所規(guī)定的擔(dān)保具體分為一般保全和強制保全。一般保全規(guī)定以稅收擔(dān)保為主要形式，根據(jù)《稅收征管法實施細則》第61條規(guī)定，稅收擔(dān)保包括經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財產(chǎn)提供的擔(dān)保。其具體形式是提供保證和保證金，保證是指納稅人之外的第三人向稅務(wù)機關(guān)做出的履行納稅義務(wù)的承諾，屬于人的擔(dān)保，將第三人的財產(chǎn)作為履行稅收債務(wù)的擔(dān)保。由于保證中的保證人是稅收債務(wù)人之外的其他人，自然構(gòu)成稅收債務(wù)的他人責(zé)任。保證金是指納稅人為保證履行納稅義務(wù)而支付一定數(shù)量貨幣的擔(dān)保形式，它屬于物的擔(dān)保，它是以納稅人或第三人特定財產(chǎn)作為履行納稅義務(wù)的一種擔(dān)保形式。當(dāng)納稅人無力履行或不履行納稅義務(wù)時，稅務(wù)機關(guān)可將其變價而優(yōu)先受償。很明顯，提供保證金會形成自己責(zé)任或他人責(zé)任。強制保全包括抵押、質(zhì)押、留置等，從法律形式分析，不同的形式之間還是略有差異的。留置由于是以自己的財產(chǎn)為擔(dān)保，債務(wù)和責(zé)任負(fù)擔(dān)主體相同，從而形成稅收的自己責(zé)任。而抵押、質(zhì)押則視不同情況而定，當(dāng)?shù)盅喝�、質(zhì)押人是稅收債務(wù)人自己時，形成自己責(zé)任；當(dāng)由稅收債務(wù)人之外的其他人提供抵押物或質(zhì)押物時，則構(gòu)成稅收他人責(zé)任。

    《稅收征管法》中規(guī)定的關(guān)于納稅擔(dān)保的具體條款包括：第38條規(guī)定稅務(wù)機關(guān)在實施稅收保全措施之前，如在限定的納稅期限內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入跡象的，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)成納稅人提供擔(dān)保；第44條規(guī)定欠繳稅款的納稅人或他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境之前向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或提供擔(dān)保等。對于這些措施的運用，在《稅收征管法》第44條、45條，《稅收征管法及其實施細則》第61條、62條等相關(guān)稅收法規(guī)中均有詳細規(guī)定。

    3、連帶關(guān)系人的責(zé)任

    連帶責(zé)任是民法中為了確保債權(quán)獲的償還而設(shè)定得到一種責(zé)任確定方法，即在多數(shù)債務(wù)人情況下，各自都負(fù)有全部債務(wù)的支付責(zé)任。這種私法的處理被稅法所借鑒，可以更加有效地保證稅收債務(wù)的履行，但與前兩者相比，更加反映出與量能負(fù)擔(dān)原則的矛盾，因此在運用中爭議比較大。

    在某些國家（例如德國、日本等）對稅收連帶責(zé)任持積極態(tài)度，如德國的《稅收通則法》第44條規(guī)定如果發(fā)生數(shù)人共同實現(xiàn)某一稅收要件、發(fā)生稅收擔(dān)保責(zé)任、發(fā)生合并征稅等情況，則形成連帶稅收債務(wù)。在我國中在稅法中對此并無直接規(guī)定，但在某些具體規(guī)定中，卻可以找到一些處理思路�！抖愂照鞴芊ā返�48條規(guī)定“納稅人有合并、分立情形的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)報告，并依法繳清稅款。納稅人合并時未繳清稅款的

，應(yīng)當(dāng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)；納稅人分立時未繳清稅款的，分立后的納稅人對未履行的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任�！� 這是在我國稅法建設(shè)中第一次明確提出了連帶責(zé)任的處理，但該規(guī)定主要適用于稅收程序法中，對于直接影響納稅人稅收責(zé)任的實體法，還是更加傾向于劃分稅收責(zé)任，由不同納稅人各自負(fù)擔(dān)債務(wù)，以合理平衡稅收負(fù)擔(dān)的做法，最為明顯的就是《印花稅暫行條例》中，對于應(yīng)稅憑證、合同是由納稅人就自己所持部分分開納稅。

    相對于連帶責(zé)任，采用債務(wù)劃分方法分別納稅雖較為清楚，但稅收債務(wù)的履行也會受到一定影響。就前文的企業(yè)分立而言，如果強調(diào)分開納稅，一方面加大了稅務(wù)機關(guān)征稅成本和確認(rèn)難度，另一方面也為納稅人之間的相互推諉制造了機會，因此，確定連帶責(zé)任是較為可行的操作。

    在我國稅法中，是否需要全面確認(rèn)連帶稅收債務(wù)，還需要進一步的研究。從理論上看，當(dāng)發(fā)生數(shù)位納稅人共同實現(xiàn)某一稅收要素時，如果稅務(wù)機關(guān)可以要求連帶稅收債務(wù)人全部納稅，也可以要求其中部分納稅，這種選擇是有利于稅收債務(wù)的高效履行。當(dāng)然對于后者，還應(yīng)明確最終納稅人對于其所負(fù)有其他納稅義務(wù)人的已納稅款具有請求權(quán)，有權(quán)向其他納稅人索回，當(dāng)然這屬于私法問題，可直接按照有關(guān)民法規(guī)則處理。但正如所認(rèn)識到的，這種方法對于納稅人負(fù)擔(dān)具有更加直接的影響，建議現(xiàn)階段還是通過特例列舉的方法實施較為妥當(dāng)。

    四、值得研究的其他稅收他人責(zé)任

    針對伴隨著經(jīng)濟發(fā)展的變化和納稅人之間關(guān)系的日益復(fù)雜，借鑒其他法律中的若干處理方法，對于以下幾種稅收他人債務(wù)問題應(yīng)該加強研究。

    1、 稅收責(zé)任的代償

    稅收債務(wù)能否由不存在稅收法律事實的第三人代為償還，我國稅法中對此沒有明確規(guī)定，就國家債權(quán)的履行看，只要稅收收入得以保證，在法律中似乎并不應(yīng)該禁止這種代償行為，其他國家（如日本）對此也持肯定態(tài)度。換個角度理解，如果納稅人通過其他債務(wù)方式向第三方融通資金，再用于償還稅收債務(wù)，稅務(wù)機關(guān)也不應(yīng)該進行干預(yù)，從某種角度上看，似乎還應(yīng)該支持。

    這種情況存在的最大爭議在于，原有的稅收負(fù)擔(dān)確定原則會受到很大的沖擊。所以，在實施中應(yīng)該注意到第三人代替原納稅人納稅，并不能改變稅收法律事實中原稅收債務(wù)人既存的法律地位，換言之，原納稅人所承擔(dān)的法律責(zé)任不能因此免責(zé)。這一論點類似于《海關(guān)法》第69條，“擔(dān)保人履行擔(dān)保責(zé)任，不免除被擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)辦理有關(guān)海關(guān)手續(xù)的義務(wù)”。也類似《稅收征管法》第50條第2款的規(guī)定 “稅務(wù)機關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任�！彼�體現(xiàn)的觀點。并且，如果第三人未能代為清償或全部清償稅收債務(wù)，稅務(wù)機關(guān)并不能強制第三人履行，即第三人對稅收債權(quán)人不直接負(fù)有償債責(zé)任，而只是依據(jù)稅收代償協(xié)議對原稅收債務(wù)人負(fù)責(zé)。

    2、 第二稅收債務(wù)人的納稅責(zé)任

    為確保稅收債權(quán)的實現(xiàn)，當(dāng)原納稅人不能繳納或全部繳納稅款時，稅法能否將與其存在人身或財產(chǎn)關(guān)系的其他人列為第二稅收債務(wù)人，并由其履行納稅義務(wù)。這種他人責(zé)任是稅款征收的防范手段之一，對于國家而言，這種稅收債務(wù)仍是一次受償，而并非重復(fù)征稅。由于第二稅收債務(wù)人是依法設(shè)定的候補納稅人，對于其應(yīng)納稅款應(yīng)負(fù)有完全納稅義務(wù)，同時由于它的履約是以原納稅人不履約為條件的，所以最終清償?shù)亩惪钜部梢韵蛟�納稅人追償。伴隨著我國企業(yè)合并、分立、破產(chǎn)、清算等經(jīng)營行為的日趨復(fù)雜，應(yīng)盡快對第二稅收債務(wù)人進行確認(rèn)。在現(xiàn)行的《稅收征管法》中，對于上述責(zé)任人有相近的規(guī)定，例如，第50條規(guī)定“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。”這里的代位行使的對象（即次債務(wù)人）就具有一定的第二稅收債務(wù)人的特征，當(dāng)然，與嚴(yán)格意義上的第二債務(wù)人還存在差異，它并非一開始就確定其稅收債務(wù)責(zé)任，而且也不是對主稅收債務(wù)人的稅收債務(wù)負(fù)全部責(zé)任。

    3、 稅收債務(wù)的繼承

    稅收債務(wù)屬于貨幣支付，按理可以繼承，但納稅義務(wù)的法定性對于這種繼承不以支持。雖然，在現(xiàn)行稅法中對于稅收債務(wù)的繼承沒有規(guī)定，但《中華人民共和國繼承法》第34條規(guī)定“執(zhí)行遺囑不得妨礙清償遺贈人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)”，可見我國法律中是承認(rèn)稅收債務(wù)繼承的，這也會形成稅法的他人責(zé)任。借鑒其他法律規(guī)定，稅法應(yīng)對此盡快確認(rèn)，同時對于被繼承人的稅收債務(wù)償還，是限于繼承人接受的財產(chǎn)還是擴大到繼承人可以使用的全部財產(chǎn)，稅法也應(yīng)盡快確定。從他人責(zé)任應(yīng)以所依據(jù)的原有的自己責(zé)任負(fù)擔(dān)為基礎(chǔ)角度考慮，筆者傾向于以被繼承的財產(chǎn)為有限償付。

    「參考資料」

    1、許建國等：《中國稅法原理》[M]，武漢大學(xué)出版社，1995年。

    2、許善達等：《中國稅收法制論》[M]，中國稅務(wù)出版社，1997年。

    3、金子宏：《日本稅法原理》[M]，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社，1989年。

    4、吳炳昌譯：《日本地方稅法》[M]，經(jīng)濟科學(xué)出版社，1997年。

    5、徐志：《韓國國稅基本法的內(nèi)容與借鑒》[J]，《稅務(wù)研究》，1997年4月。

    6、陳清秀：《稅法上之連帶債務(wù)》[J]，《財稅研究》（臺灣），第26卷第2期。

    7、沈玉平：《初探第二納稅人法律主體的設(shè)立》[J]，《中國稅務(wù)報》1996年12月2日。

    薛鋼

【淺議稅法債務(wù)與稅收他人責(zé)任問題】相關(guān)文章：

稅收法律責(zé)任問題探析08-07

淺議憲法稅收條款之缺失08-07

財稅法教學(xué)對稅收法治建設(shè)的推動作用08-07

稅收稅法宣傳月電視講話08-15

探討稅收籌劃相關(guān)問題08-18

稅收優(yōu)惠問題理論探析08-07

稅收優(yōu)惠問題理論探析08-07

稅收司法保障問題研究08-05

稅收司法保障問題研究08-05