- 相關(guān)推薦
論我國(guó)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的所得稅法律制度
「摘要」我國(guó)稅法在給予公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可從應(yīng)納稅所得中扣除的優(yōu)惠的同時(shí)，對(duì)捐贈(zèng)投向、捐贈(zèng)方式和程序、捐贈(zèng)的扣除額度等因素進(jìn)行了限定。這些規(guī)定對(duì)鼓勵(lì)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)發(fā)揮了重要作用，但也存在一些缺陷。筆者通過比較分析，提出了完善我國(guó)所得稅法關(guān)于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的規(guī)定的建議，并對(duì)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)相關(guān)的其他相關(guān)法律問題表達(dá)了觀點(diǎn)。
「關(guān)鍵詞」所得稅法 公益、救濟(jì)性捐贈(zèng) 稅前抵扣
導(dǎo)言：
2004年10月28日上午10點(diǎn)，香港莊勝（集團(tuán)）向北京大學(xué)法學(xué)院捐資儀式在北京大學(xué)英杰交流中心陽光大廳隆重舉行。恰逢北京大學(xué)法學(xué)院百年院慶之際，在新法學(xué)樓建設(shè)過程中，莊勝（集團(tuán)）慷慨解囊，捐資一千萬元，體現(xiàn)了其對(duì)教育事業(yè)的支持。
公益事業(yè)源自于對(duì)人的關(guān)心和重視，樂善好施是一種美德。企業(yè)通過回報(bào)社會(huì)，改善了企業(yè)的形象，擴(kuò)大了企業(yè)的影響。并且，捐贈(zèng)和企業(yè)的贏利性并不沖突，因?yàn)閷?duì)公益性捐贈(zèng)進(jìn)行稅收籌劃也是調(diào)節(jié)企業(yè)所得稅負(fù)，使企業(yè)獲得更多可分配利潤(rùn)和發(fā)展資金的重要手段�，F(xiàn)有的紙面資料和網(wǎng)絡(luò)資源鮮有對(duì)此問題的討論，本文以此為切入點(diǎn)，兼顧企業(yè)捐贈(zèng)和個(gè)人等社會(huì)力量的捐贈(zèng)，探討我國(guó)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的所得稅法律制度。
一、我國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)范關(guān)于的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的規(guī)定
（一） 我國(guó)稅法認(rèn)可的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的概念
所謂公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十四條、《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)有關(guān)稅務(wù)處理問題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)［1995］175號(hào)）的規(guī)定，是指納稅人通過我國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)，貧困地區(qū)的捐贈(zèng)。
（二）公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)享受稅收優(yōu)惠的條件
1、 捐贈(zèng)投向
捐贈(zèng)投向是區(qū)分公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)和非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的標(biāo)準(zhǔn)。只有向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)，貧困地區(qū)的捐贈(zèng)才屬于我國(guó)稅法認(rèn)可的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)�！豆媸聵I(yè)捐贈(zèng)法》第三條對(duì)公益事業(yè)的范圍進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定：救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。
兩種捐贈(zèng)引起的稅收法律后果不同。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》第七條第六項(xiàng)、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第十九條第八項(xiàng)和《個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十四條的規(guī)定，納稅主體在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，只有公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)才能夠享受扣減的稅收優(yōu)惠政策。
2、 捐贈(zèng)方式和捐贈(zèng)程序
并不是所有的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)都能獲得減免稅。從我國(guó)稅法認(rèn)可的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的概念可以看出，納稅主體必須通過我國(guó)境內(nèi)的非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體[1]、國(guó)家機(jī)關(guān)進(jìn)行捐贈(zèng)。[2]如果直接向捐贈(zèng)對(duì)象（受益人）進(jìn)行捐贈(zèng)，則不能享受任何稅前扣除。
在捐贈(zèng)程序上，《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第十六條規(guī)定：受贈(zèng)人接受捐贈(zèng)后，應(yīng)當(dāng)向捐贈(zèng)人出具合法、有效的收據(jù)；財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2001] 28號(hào)）第三條也規(guī)定：接受捐贈(zèng)的紅十字會(huì)應(yīng)按照財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系分別使用由中央或省級(jí)財(cái)政部門統(tǒng)一�。ūO(jiān)）制的捐贈(zèng)票據(jù)，并加蓋接受捐贈(zèng)或轉(zhuǎn)贈(zèng)的紅十字會(huì)的財(cái)務(wù)專用印章。
法律規(guī)定捐贈(zèng)方式和捐贈(zèng)程序，在于防止企業(yè)和個(gè)人利用稅法關(guān)于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可以享受稅收優(yōu)惠的規(guī)定，借捐贈(zèng)之名，非法轉(zhuǎn)移應(yīng)納稅所得以偷逃稅款；同時(shí)，對(duì)企業(yè)和個(gè)人的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)起到證明作用，納稅主體在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)納稅所得額時(shí)，持有對(duì)捐贈(zèng)起證明作用的相關(guān)收據(jù)，享受稅前扣減，否則不能享受。
3、 捐贈(zèng)額度
雖然根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)）規(guī)定，企業(yè)用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)支出計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。但是，企業(yè)賬面會(huì)計(jì)利潤(rùn)并非就是企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，營(yíng)業(yè)外支出也并非就可以全額抵扣應(yīng)納稅所得額。因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定了公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可稅前扣減的數(shù)額在年度應(yīng)納稅所得額中的比例。而對(duì)于超過國(guó)家規(guī)定允許扣除的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》第七條第六項(xiàng)的規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除�！秱�(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十四條中也有捐贈(zèng)扣除額度的規(guī)定。
規(guī)定公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可以稅前扣除的額度有兩個(gè)方面的作用：
（1）可以防止企業(yè)和個(gè)人利用稅法中關(guān)于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可以享受稅前扣除的規(guī)定，通過捐贈(zèng)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅利潤(rùn)和所得，以維護(hù)國(guó)家正常的稅收秩序和避免國(guó)家稅款的大量流失。
（2）雖然納稅人對(duì)自己所繳納的稅款的使用和流向有決定和監(jiān)督權(quán)，但這是宏觀層面上，通過代議制度進(jìn)行的決定和監(jiān)督；在微觀層面上，如果允許每個(gè)納稅人決定自己所繳納稅款的使用和流向，個(gè)體決策的盲目和短視必將破壞政府的宏觀財(cái)政計(jì)劃，使其無法正常開展工作，反而不利于公益、救濟(jì)事業(yè)的開展。
（三）公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的稅收法律后果[3]
由于適用的法律法規(guī)不同，不同捐贈(zèng)主體的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)有不同的稅收法律后果：
1、 外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的稅前扣除
《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第十九條第八項(xiàng)只規(guī)定了用于中國(guó)境內(nèi)公益、救濟(jì)性質(zhì)以外的捐贈(zèng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得列為成本、費(fèi)用和損失，既沒有正面明確規(guī)定可以稅前扣減，也沒有規(guī)定可扣除的捐贈(zèng)額占應(yīng)納稅所得額的比例。但國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)有關(guān)稅務(wù)處理問題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)［1995］175號(hào)）規(guī)定，外商投資企業(yè)用于中國(guó)境內(nèi)公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)，可以作為企業(yè)當(dāng)期的成本、費(fèi)用列支。外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)沒有額度的限制，均可全額扣除。這在多個(gè)法律文件中都有體現(xiàn)。[4]
2、個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以及個(gè)人公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的稅前扣除
《個(gè)人所得稅法》第六條第二款規(guī)定：個(gè)人將其所得對(duì)教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈(zèng)的部分，按照國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定從應(yīng)納稅所得中扣除。根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十四條第二款的規(guī)定，捐贈(zèng)額未超過納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額 30% 的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。
可全額扣除的捐贈(zèng)項(xiàng)目詳見一、（三）4節(jié)。
3、內(nèi)資具備法人資格的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的稅前扣除
《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條第二款第四項(xiàng)規(guī)定：納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；金融和保險(xiǎn)企業(yè)的捐贈(zèng)額度為當(dāng)年應(yīng)納稅所得額1.5%的標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)[5]；通過中華社會(huì)文化發(fā)展基金會(huì)對(duì)宣傳文化事業(yè)[6]的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額10％以內(nèi)的部分，可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。[7]
可全額扣除的捐贈(zèng)項(xiàng)目詳見一、（三）4節(jié)。
4、企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量可稅前全額扣除的捐贈(zèng)項(xiàng)目
企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅時(shí)，準(zhǔn)予稅前全額扣除的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)項(xiàng)目有：通過中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)向公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所（其中包括新建）的捐贈(zèng)[8]；向紅十字事業(yè)的捐贈(zèng)[9]；向福利性、非營(yíng)利性老年服務(wù)機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)[10]；納入城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人向慈善機(jī)構(gòu)、基金會(huì)等非營(yíng)利機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)[11]；向防治非典型肺炎事業(yè)捐贈(zèng)[12]；向中華健康快車基金會(huì)、孫冶方經(jīng)濟(jì)科學(xué)基金會(huì)、中華慈善總會(huì)、中國(guó)法律援助基金會(huì)、中華見義勇為基金會(huì)等5家單位的捐贈(zèng)[13]；向教育事業(yè)的捐贈(zèng)[14]；通過宋慶齡基金會(huì)、中國(guó)福利會(huì)、中國(guó)殘疾人福利基金會(huì)、中國(guó)扶貧基金會(huì)、中國(guó)煤礦塵肺病治療基金會(huì)、中華環(huán)境保護(hù)基金會(huì)的捐贈(zèng)[15].
（四）法定準(zhǔn)予扣除捐贈(zèng)限額的計(jì)算程序和方法
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994] 229號(hào)）對(duì)法定準(zhǔn)予扣除捐贈(zèng)限額的計(jì)算方法做了具體規(guī)定，明確了在計(jì)算法定準(zhǔn)以扣除捐贈(zèng)的限額時(shí)，統(tǒng)一以企業(yè)未扣除已列支的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)總額時(shí)的所得額為基數(shù)直接計(jì)算。具體步聚為：1、調(diào)整所得額，即將企業(yè)已在“營(yíng)業(yè)外支出”中列支的捐贈(zèng)額剔除，計(jì)入企業(yè)的所得額；2、將調(diào)整后的所得額乘以法定扣除比例，計(jì)算出法定公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)扣除額；
3、將調(diào)整后的所得額減去法定的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)扣除額，其差額為應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)不足所得額的法定比例的，應(yīng)據(jù)實(shí)扣除。
（五）違法責(zé)任
對(duì)于違反法律規(guī)定，騙取所得稅稅前扣除，有偷稅、逃稅行為的組織和個(gè)人，根據(jù)《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第三十條的規(guī)定，將依照法律、法規(guī)的有關(guān)規(guī)定予以處罰；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2001] 28號(hào)）第五條也規(guī)定對(duì)于騙取所得稅稅前扣除或偽造捐贈(zèng)票據(jù)者，按國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)處罰。
二、稅法關(guān)于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)規(guī)定的意義
（一）宏觀層面上
依照稅法的基本原則，企業(yè)的捐
贈(zèng)支出屬于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無關(guān)的非經(jīng)營(yíng)性支出，原則上應(yīng)當(dāng)在凈利潤(rùn)中分配支付。但是，為鼓勵(lì)各社會(huì)力量積極支持賑災(zāi)扶貧、濟(jì)困助殘以及發(fā)展科教文衛(wèi)事業(yè)的活動(dòng)，發(fā)揚(yáng)中華民族互助團(tuán)結(jié)的傳統(tǒng)美德，稅法對(duì)企業(yè)發(fā)生的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)支出作出了允許在一定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)稅前扣除的規(guī)定，這實(shí)質(zhì)上是一種稅收政策的傾斜，也是稅收作為國(guó)家重要經(jīng)濟(jì)杠桿在調(diào)節(jié)職能上的運(yùn)用和體現(xiàn)。
社會(huì)財(cái)富是社會(huì)的公共資源，最終目的是要通過最合理最有效的調(diào)配手段，使財(cái)富服務(wù)和促進(jìn)社會(huì)的發(fā)展進(jìn)步，并且生生不息。對(duì)捐贈(zèng)免稅的確造成了財(cái)政收入的減少，但它和財(cái)政并無本質(zhì)矛盾。首先，捐贈(zèng)的主要目的就是發(fā)展公益事業(yè)，而財(cái)政支出的一部分也是用于社會(huì)公益事業(yè)。其次，二者相比，捐贈(zèng)更能按照捐贈(zèng)者的意愿，有效達(dá)到慈善公益的目的，而財(cái)政撥款并非都能有效配置到最需要之處，媒體經(jīng)常曝光的某些地方把農(nóng)村基礎(chǔ)教育的款項(xiàng)用來建造政府形象工程的例子就是如此。再次，有些突發(fā)性事件的財(cái)政支出，例如抗擊非典，是各級(jí)人大沒有列入預(yù)算的，所有的支出都是額外撥付，財(cái)政壓力相當(dāng)大。由于其擠占其它財(cái)政支出項(xiàng)目，例如基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，將會(huì)進(jìn)一步影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展。在這種情況下，調(diào)動(dòng)社會(huì)各界積極參與捐款捐物，對(duì)緩解財(cái)政壓力，應(yīng)付突發(fā)性事件有著巨大的意義；促使經(jīng)濟(jì)盡快復(fù)蘇，對(duì)增加財(cái)政收入也是有好處的。
（二）微觀層面上
從稅收的角度看，既然納稅人做了無償捐贈(zèng)，相應(yīng)地也應(yīng)該把這部分支出從其應(yīng)稅所得額中扣除出去，這樣才符合稅收的公平原則。
納稅人在表達(dá)對(duì)公益事業(yè)熱衷和愛心的同時(shí)，運(yùn)用公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可稅前扣減的規(guī)定，使其免除了捐贈(zèng)部分的稅負(fù)，可以拿出更多的財(cái)物用于公益事業(yè)。
納稅人通過合理運(yùn)用稅法的優(yōu)惠政策，還可以達(dá)到降低所得稅負(fù)的目的。以企業(yè)所得稅為例，基本稅率為33％，但國(guó)家為了照顧小型企業(yè)，又規(guī)定了兩檔優(yōu)惠稅率，即“對(duì)年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)暫減按18％的稅率征收企業(yè)所得稅；年應(yīng)納稅所得額在3萬元至10萬元（含10萬元）之間的，暫減按27％的稅率征收；年應(yīng)納稅所得額超過10萬元的，一律按33％的稅率征收”。因此對(duì)年應(yīng)納稅所得額較小的企業(yè)，就可以通過公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的稅前扣減，使年應(yīng)納稅所得額適用較低的稅率。
三、完善稅法關(guān)于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的規(guī)定
（一）嚴(yán)格稅法的公平原則，貫徹國(guó)民待遇原則，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)捐贈(zèng)扣除額度
在尊重市場(chǎng)規(guī)律的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國(guó)的國(guó)情有選擇地對(duì)需要重點(diǎn)發(fā)展的行業(yè)通過稅收優(yōu)惠予以鼓勵(lì)，這是必要的。只不過這種優(yōu)惠應(yīng)對(duì)內(nèi)外資企業(yè)一視同仁，即不論是境內(nèi)資本還是境外資本，只要符合稅收優(yōu)惠條件，都應(yīng)當(dāng)享受與之相對(duì)應(yīng)的稅收優(yōu)惠待遇，任何一方都不能受到歧視。[16]
而我國(guó)目前內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不均，其主要原因就是涉外企業(yè)的稅收優(yōu)惠過寬過濫，其深度和廣度都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了內(nèi)資企業(yè)。在捐贈(zèng)扣除額度上，我國(guó)稅法規(guī)定外資企業(yè)的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)均可全額扣除，而內(nèi)資企業(yè)基本的扣除比例是年應(yīng)納稅所得額的3％，全額扣除只限于法律法規(guī)列明的項(xiàng)目。這從根本上違背了稅收平等的原則。應(yīng)該改變外資企業(yè)在稅收領(lǐng)域享受的“超國(guó)民待遇”的現(xiàn)狀，真正實(shí)現(xiàn)無差別對(duì)國(guó)民待遇，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)捐贈(zèng)的扣除額度，保證公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。
（二）提高公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除的額度
從目前我國(guó)公益事業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀來看，我國(guó)社會(huì)力量的捐贈(zèng)積極性較低。這一方面是經(jīng)濟(jì)上的原因，我國(guó)社會(huì)現(xiàn)在處于資本積累的階段，期待出現(xiàn)像卡內(nèi)基、比爾蓋茨這樣的慈善家尚不現(xiàn)實(shí)。但稅收體制無疑也制約了我國(guó)捐贈(zèng)文化的形成。且不談遺產(chǎn)稅的開征問題，我國(guó)稅法規(guī)定的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除的額度明顯低于其他國(guó)家。美國(guó)1969年稅法沿用至今，對(duì)于捐贈(zèng)的免稅比例是個(gè)人30％，公司11％；加拿大《稅務(wù)法》規(guī)定，納稅人一年能申報(bào)的慈善捐款額不能超過當(dāng)年的個(gè)人稅后收入的75%；英國(guó)《遺產(chǎn)稅法》有關(guān)免稅和扣除的規(guī)定中，對(duì)慈善捐贈(zèng)免稅，對(duì)國(guó)家公益事業(yè)免稅，對(duì)以土地、建筑物、藝術(shù)品等財(cái)產(chǎn)為公共利益而作的捐贈(zèng)免稅；根據(jù)臺(tái)灣《所得稅法》第三十六條的規(guī)定，對(duì)于教育、文化、公益、慈善捐贈(zèng)，營(yíng)利事業(yè)所得稅每年最高抵稅額度為所得總額的10％。而我國(guó)個(gè)人所得稅的捐贈(zèng)抵扣額度一般為30％，企業(yè)所得稅的只有3％，全額抵扣的捐贈(zèng)項(xiàng)目非常有限，這大大限制了社會(huì)力量的投身公益事業(yè)的熱情。
我國(guó)應(yīng)該借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，提高公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的稅前抵扣額度，以鼓勵(lì)社會(huì)力量積極捐贈(zèng)，特別是提高單次捐贈(zèng)的數(shù)額。以2003年春的SARS為例，在4月30日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)、個(gè)人等社會(huì)力量向防治非典事業(yè)捐贈(zèng)的現(xiàn)金和實(shí)物允許在繳納所得稅前全額扣除的通知出臺(tái)后的三日內(nèi)，北京市收到的捐資金額增長(zhǎng)了一倍多。政府出臺(tái)“抗非典捐贈(zèng)允許在繳納所得稅前全額扣除”這樣突破性的稅收政策，原意就在于：希望能夠更大程度地調(diào)動(dòng)全社會(huì)的力量，尤其是鼓勵(lì)掌控大量社會(huì)資源和財(cái)富的企業(yè)和富人慷慨解囊。 [17]雖然也許源于經(jīng)濟(jì)利益的誘使，但人們的胸襟、眼光和氣度會(huì)慢慢改變，為社會(huì)做貢獻(xiàn)會(huì)漸漸成為他們的自覺意識(shí)。這類義舉和善事有助于在全社會(huì)弘揚(yáng)一種人人熱心公益事業(yè)的行為，弘揚(yáng)一種我為人人的奉獻(xiàn)精神和美德。[18]
（三）增加關(guān)于實(shí)物捐贈(zèng)的相關(guān)規(guī)定
稅法規(guī)定公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可以抵扣應(yīng)稅所得，捐贈(zèng)的客體可以是金錢也可以是實(shí)物。實(shí)物必須就其貨幣價(jià)值從所得額中扣除，而不能直接扣除。捐贈(zèng)的實(shí)物的作價(jià)問題我國(guó)稅法沒有明確的規(guī)定。為此
，一方面，在作價(jià)標(biāo)準(zhǔn)上稅法應(yīng)作出規(guī)定，包括市場(chǎng)價(jià)格的認(rèn)定等。另一方面，當(dāng)所捐實(shí)物的買入價(jià)低于其市場(chǎng)最高價(jià)時(shí)，捐贈(zèng)者將能從稅務(wù)上得到優(yōu)勢(shì)，或者說創(chuàng)造利潤(rùn)，而稅法應(yīng)該對(duì)此營(yíng)利進(jìn)行一定的限制。如加拿大《稅務(wù)法》就規(guī)定，如果所捐物品的最高價(jià)高于捐贈(zèng)者購買該物品的所有費(fèi)用的總和，捐贈(zèng)者將有資本增值，應(yīng)該付資本增值稅。在2003年，50%的資本增值是免稅的，而另外的50%則按納稅人的個(gè)人收入稅稅率納稅。
（四）改變當(dāng)前的立法模式
我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的優(yōu)惠政策，很大一部分是通過效力層級(jí)很低的部門規(guī)章來規(guī)定的。盡管這個(gè)問題在我國(guó)稅法乃至整個(gè)法律規(guī)范體系中是普遍存在的，但是這背后實(shí)際上隱藏著憲政危機(jī)。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局做出的允許公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)較大的稅前扣減比例的通知的初衷是好的，但卻推翻了較高效力層級(jí)的法律法規(guī)關(guān)于該比例的規(guī)定，與上位法有沖突的嫌疑。通過大量的行政規(guī)章來對(duì)“非營(yíng)利組織”進(jìn)行列舉，雖然有利于對(duì)非營(yíng)利組織進(jìn)行嚴(yán)格管理，但也反映了我國(guó)非營(yíng)利組織的發(fā)展的滯后，對(duì)捐贈(zèng)者確定捐贈(zèng)對(duì)象和進(jìn)行稅收籌劃也帶來了極大的不便。這種立法模式亟待改變。
（五）協(xié)調(diào)分稅制下中央和地方的利益沖突
企業(yè)的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)只有投向我國(guó)境內(nèi)的非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)，才能獲得減免稅的優(yōu)惠。而根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅制的設(shè)定，減免的所得稅，本應(yīng)為地方財(cái)政所有。因此，地方政府往往并不愿意企業(yè)捐贈(zèng)，因?yàn)槊看尉栀?zèng)，都意味著地方財(cái)政收入的減少。這樣一來，需要地方政府支持的企業(yè)，自然會(huì)考慮其中的利弊得失。如果捐贈(zèng)款項(xiàng)的使用方面，在尊重捐贈(zèng)企業(yè)意愿的前提下，對(duì)捐贈(zèng)的來源地有一定的傾斜，如規(guī)定捐贈(zèng)款項(xiàng)在捐贈(zèng)來源地投放的最低比例，這樣就能夠有效的緩解企業(yè)的后顧之憂。
（六）稅收征管環(huán)節(jié)應(yīng)充分保障納稅人權(quán)利
納稅人有合理納稅的權(quán)利，是指納稅人只能法律所要求的正確數(shù)額的稅款負(fù)責(zé)。納稅人有權(quán)根據(jù)自身情況，獲得應(yīng)享有的稅收減免和扣除，合法減少其應(yīng)納稅額。[19]
國(guó)家認(rèn)可公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可以在一定范圍內(nèi)沖減稅收，可是這樣的規(guī)定在征稅環(huán)節(jié)經(jīng)常被忽略。該減免的不減免，不但是對(duì)納稅人權(quán)利的侵害，也體現(xiàn)了對(duì)私有財(cái)產(chǎn)缺乏應(yīng)有的尊重。接受捐贈(zèng)的組織或國(guó)家機(jī)關(guān)應(yīng)該給捐贈(zèng)者出具捐贈(zèng)證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管時(shí)應(yīng)該根據(jù)捐贈(zèng)證明給予捐贈(zèng)者相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，只有保護(hù)了捐贈(zèng)者的權(quán)利才能保護(hù)捐贈(zèng)的積極性。
結(jié)語： 對(duì)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)相關(guān)的其他法律問題的看法
和發(fā)達(dá)國(guó)家乃至一些發(fā)展中國(guó)家相比，我國(guó)的公益事業(yè)還相對(duì)滯后。我國(guó)現(xiàn)今經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展不相協(xié)調(diào)，是嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，也是公益事業(yè)的發(fā)展機(jī)遇。稅收問題如果不協(xié)調(diào)好，會(huì)制約社會(huì)力量捐贈(zèng)公益的動(dòng)力。以上分析了我國(guó)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的所得稅法律制度及其完善，但保障公益事業(yè)的健康發(fā)展還需要在以下幾個(gè)方面共同努力：
首先，我國(guó)現(xiàn)在已規(guī)定了公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可以稅前抵扣的政策，但對(duì)其他稅收優(yōu)惠形式規(guī)定的極為有限。雖然捐贈(zèng)是自愿和無償?shù)模械膰?guó)家為提高社會(huì)捐贈(zèng)的積極性，規(guī)定捐贈(zèng)者可以對(duì)捐贈(zèng)款項(xiàng)產(chǎn)生的成果享有一定的支配權(quán)和優(yōu)先權(quán)。 [20]這種優(yōu)惠形式對(duì)于刺激科研和教育領(lǐng)域的捐贈(zèng)較為有效。
其次，大力發(fā)展民間慈善組織。國(guó)外的企業(yè)和個(gè)人往往通過基金會(huì)或非營(yíng)利組織運(yùn)作資金和項(xiàng)目，通過中介的方式做出的捐贈(zèng)將依托確定的捐贈(zèng)理念，項(xiàng)目的選擇也有一套獨(dú)立的體系和偏好，對(duì)于資金的使用和項(xiàng)目運(yùn)作的情況，有詳細(xì)的過程報(bào)告和評(píng)估報(bào)告。而在“2004中國(guó)大陸慈善企業(yè)家排名”的調(diào)查結(jié)果中，前50名的國(guó)內(nèi)企業(yè)全部捐贈(zèng)資金只有19％捐給公益機(jī)構(gòu)，其他則多數(shù)直接捐給了受益人。這主要是由于我國(guó)的民間非營(yíng)利組織數(shù)量和影響力都較小，現(xiàn)有的很多是政府從某些社會(huì)領(lǐng)域退出后轉(zhuǎn)型產(chǎn)生的，在市場(chǎng)生存能力和透明度等方面有一定缺陷。[21]我國(guó)應(yīng)加快制訂出臺(tái)《非營(yíng)利組織基本法》；調(diào)整社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位和基金會(huì)的管理體制；健全與非營(yíng)利組織發(fā)展相關(guān)的財(cái)務(wù)管理、監(jiān)督、評(píng)估、審計(jì)等方面的法規(guī)政策等。
最后，加強(qiáng)對(duì)捐贈(zèng)資金的監(jiān)管�！豆媸聵I(yè)捐贈(zèng)法》第二十一條規(guī)定了捐贈(zèng)人有權(quán)向受贈(zèng)人查詢捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的使用、管理情況，并提出意見和建議；第二十二條規(guī)定了受贈(zèng)人應(yīng)當(dāng)公開接受捐贈(zèng)的情況和受贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的使用、管理情況，接受社會(huì)監(jiān)督。還應(yīng)該建立健全一整套對(duì)接受捐贈(zèng)的非營(yíng)利組織和國(guó)家機(jī)關(guān)的財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制，保證捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的公益用途。
「注釋」
[1]這里所說的社會(huì)團(tuán)體，包括中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)、希望工程基金會(huì)、宋慶齡基金會(huì)、減災(zāi)委員會(huì)、中國(guó)紅十字會(huì)、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)、全國(guó)老年基金會(huì)、老區(qū)促進(jìn)會(huì)，以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的其他非營(yíng)利的公益性組織。
[2]需要特別注意的是，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)向聯(lián)合國(guó)兒童基金捐款有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1999]77號(hào)），聯(lián)合國(guó)兒童基金組織可視同國(guó)內(nèi)非營(yíng)利的公益性組織。
[3]這里指的是在所得稅方面的稅法后果。如果捐贈(zèng)的客體不是金錢而是產(chǎn)品，由于我國(guó)現(xiàn)行增值稅制就貨物增值部分征稅，貨物產(chǎn)成品中必然要包含一部分進(jìn)項(xiàng)稅額，為了避免國(guó)家承擔(dān)前一環(huán)節(jié)已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，《增值稅暫行條例》規(guī)定將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人等行為視同
銷售，一并征收增值稅。
[4]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)〈中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定〉有關(guān)稅收問題的通知》（財(cái)稅字[1999] 273號(hào)）中規(guī)定：外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)資助非關(guān)聯(lián)科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)，參照《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》中有關(guān)捐贈(zèng)的稅務(wù)處理辦法，可以在資助企業(yè)計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得稅額時(shí)全額扣除。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)向聯(lián)合國(guó)兒童基金捐款有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅發(fā) [1999]77號(hào)）中規(guī)定：聯(lián)合國(guó)兒童基金組織可視同國(guó)內(nèi)非營(yíng)利的公益性組織，根據(jù)《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第十九條第（八）項(xiàng)的規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的捐款，可全部作為當(dāng)期的成本，費(fèi)用扣除。
[5]參見財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于金融、保險(xiǎn)企業(yè)有關(guān)所得稅問題的通知》（財(cái)稅［1994］027號(hào)）。
[6]文件列舉的項(xiàng)目有國(guó)家重點(diǎn)交響樂團(tuán)、芭蕾舞團(tuán)、歌劇團(tuán)、京劇團(tuán)和其他民族藝術(shù)表演團(tuán)體；公益性的圖書館、博物館、科技館、美術(shù)館、革命歷史紀(jì)念館；重點(diǎn)文物保護(hù)單位；文化行政管理部門所屬的非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性的文化館或群眾藝術(shù)館接受的社會(huì)公益性活動(dòng)、項(xiàng)目和文化設(shè)施等方面的捐贈(zèng)。
[7]參見國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向中華社會(huì)文化發(fā)展基金會(huì)的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除問題的通知》（國(guó)稅函[2002]890號(hào)）。
[8]參見財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于對(duì)青少年活動(dòng)場(chǎng)所、電子游戲廳有關(guān)所得稅和營(yíng)業(yè)稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2000]21號(hào)）。
[9]參見財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2000]30號(hào)）。
[10]參見財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于對(duì)老年服務(wù)機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2000]97號(hào)）。
[11]參見財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)中有關(guān)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2001]9號(hào)）。
[12]參見財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人向防治非典型肺炎事業(yè)捐贈(zèng)稅前扣除問題的通知》（財(cái)稅[2003]106號(hào)）。
[13]參見財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于向中華健康快車基金會(huì)等5家單位的捐贈(zèng)所得稅稅前扣除問題的通知》（財(cái)稅[2003]204號(hào)）。
[14]參見財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于教育稅收政策的通知》（財(cái)稅[2004]39號(hào)）。
[15]參見財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于向宋慶齡基金會(huì)等6家單位捐贈(zèng)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2004]172號(hào)）。
[16]劉劍文、熊偉：《國(guó)民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》，《中國(guó)法學(xué)》1998年第2期，第57頁。
[17]未來：《非典捐贈(zèng)：能否推動(dòng)慈善事業(yè)制度化？》，載于四川在線http://www.scol.com.cn/economics/bxsh/20030516/2003516160913.htm，更新于2003年5月16日16：09：13.
[18]劉成友：《應(yīng)多提倡為社會(huì)公益捐款》，《文匯報(bào)》2002年8月16日，第四版。
[19]劉劍文、宋麗：《<稅收征管法>中的幾個(gè)重要問題》，載于北大法律信息網(wǎng)http://law.chinalawinfo.com/newlaw2002/SLC/SLC.asp？Db=art&Gid=335547331，更新時(shí)間不詳。
[20]覃壯才：《向?qū)W校收稅：實(shí)踐問題與理論思考》，《中國(guó)教育報(bào)》2003年7月26日，第四版。
[21]胡衡：《捐贈(zèng)機(jī)制和第三次分配》，《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》2004年6月8日，第三版。
何瑞琦
【論我國(guó)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的所得稅法律制度】相關(guān)文章：
論我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)投資的法律制度設(shè)計(jì)08-07
公益捐贈(zèng)合同03-06
略論我國(guó)《個(gè)人所得稅法》的國(guó)際接軌08-07
企業(yè)所得稅合并的必要性與時(shí)機(jī)性08-07
簡(jiǎn)論我國(guó)票據(jù)法對(duì)票據(jù)無因性的立法抉擇08-05