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注冊會計師審計法律責(zé)任的性質(zhì)研究（下）——獨立審計的經(jīng)濟法責(zé)任
一、獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的概念
經(jīng)濟法責(zé)任是指經(jīng)濟法主體違反經(jīng)濟法的規(guī)定或由于某種事實狀態(tài)符合經(jīng)濟法的特別規(guī)定而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果。[1] 關(guān)于它的名稱，學(xué)界主要有：經(jīng)濟責(zé)任、經(jīng)濟法責(zé)任和經(jīng)濟法律責(zé)任等不同的稱謂，但絕大多數(shù)贊成使用“經(jīng)濟法責(zé)任”，[2] 本文亦認為采用“經(jīng)濟法責(zé)任”的表述比較恰當(dāng)。經(jīng)濟責(zé)任是一個泛化了的概念，其內(nèi)涵與外延非常模糊，不適合作為法學(xué)術(shù)語用于經(jīng)濟法學(xué)理論和法律術(shù)語用于經(jīng)濟法實踐；經(jīng)濟法律責(zé)任則容易造成“經(jīng)濟法律”和“經(jīng)濟法”的混同，使人誤認為是所有經(jīng)濟法律規(guī)定的責(zé)任，而且，由于約定俗成的原因，法學(xué)中通常將“民事法律責(zé)任”簡稱為“民事責(zé)任”、“行政法律責(zé)任”簡稱為“行政責(zé)任”、“刑事法律責(zé)任”簡稱為“刑事責(zé)任”，容易引起人們將“經(jīng)濟法律責(zé)任”簡稱為“經(jīng)濟責(zé)任”的誤會。因此，本文采用“經(jīng)濟法責(zé)任”作為經(jīng)濟法上之法律責(zé)任的專用術(shù)語。
獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任從廣義來說，應(yīng)該是所有獨立審計社會化契約的主體違反社會化契約的約定而對其他社會化契約的當(dāng)事人承擔(dān)的責(zé)任。在第二章中，我們分析了獨立審計法律關(guān)系的結(jié)構(gòu)，認為它是一個多層主體構(gòu)成的社會化契約關(guān)系。第一層主體是政府，政府接受企業(yè)利益相關(guān)者的委托，作為公眾的代理人，有義務(wù)對企業(yè)經(jīng)營管理當(dāng)局作審計監(jiān)督；第二層主體是注冊會計師協(xié)會，有限政府的審計監(jiān)督行為并不是由自己親自實施，而是通過制定系統(tǒng)的獨立審計制度，培育行業(yè)協(xié)會這樣的社會中間力量，由社會團體行使政府代理職能；第三層主體是注冊會計師及事務(wù)所，行業(yè)協(xié)會通過一定的控制手段吸納合格的會員來具體從事審計業(yè)務(wù)，并向公眾提供審計信息；第四層主體是企業(yè)的其他利益相關(guān)者，他們根據(jù)各自不同的需要采用審計成果，同時通過企業(yè)給注冊會計師支付審計公費，通過國家稅收的形式支付政府代理費。[3]
獨立審計社會化契約中，不同的主體負有不同的義務(wù)，相應(yīng)的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不同的責(zé)任。政府的契約責(zé)任根據(jù)本國采取的審計管理體制不同而不同，采行業(yè)自律型管理體制的，政府（國家）只承擔(dān)立法等抽象行為的義務(wù)，而不負具體的契約責(zé)任。采政府干預(yù)管理體制的，政府應(yīng)當(dāng)負有監(jiān)管的責(zé)任，這種責(zé)任本質(zhì)上說是一種委托代理責(zé)任，如果政府監(jiān)管不力，利益相關(guān)者可以有兩個途徑補救：一是通過司法程序要求政府履行監(jiān)管義務(wù)；一是利益相關(guān)者自行監(jiān)督，付出的監(jiān)督成本由政府賠償。當(dāng)然上述途徑僅是理論探討，世界上還沒有這方面的實例。不過，市場經(jīng)濟成熟的國家，政府自知能力有限，一般都不主動承擔(dān)具體監(jiān)管義務(wù)，而是將此義務(wù)給予民間組織，如美國在2002年前由注冊會計師協(xié)會自律管理。但是，行業(yè)協(xié)會從資金、人員、技術(shù)等諸方面都與會員有密切聯(lián)系，不可能純粹地代表社會公眾的利益，因此行業(yè)自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）規(guī)定了一個新模式，即成立一個新的民間非營利機構(gòu)-公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），代表公眾利益對審計進行監(jiān)督。PCAOB由五人組成，其中三人是代表公眾利益的非會計專業(yè)人士。SOX的出臺，使獨立審計社會化契約趨于完善，在PCAOB成立以前，行業(yè)協(xié)會既代表會員利益，又代表社會公眾的利益監(jiān)督會員，往往會產(chǎn)生利益沖突；PCAOB成立之后，使代表社會公眾的利益的組織獨立，獨立審計社會化契約關(guān)系得到理順，能更好的保障各方利益。
在市場經(jīng)濟不健全的國家，由于缺乏完善的獨立審計社會化契約的制度安排，政府往往把自己享有的行政權(quán)力與應(yīng)當(dāng)履行的經(jīng)濟義務(wù)混而不分，過度崇尚國家強制力管理，而對代理缺位或失誤不承擔(dān)任何責(zé)任，當(dāng)然談不上什么政府責(zé)任的問題。
“第三部門”（含行業(yè)協(xié)會和獨立監(jiān)督組織）的獨立審計社會化契約義務(wù)在于制定職業(yè)標(biāo)準、選擇合格執(zhí)業(yè)人員及對審計人員進行監(jiān)督，其責(zé)任在于它監(jiān)督缺位后應(yīng)承擔(dān)的后果。如果第三部門沒有適當(dāng)履行監(jiān)督職責(zé)，利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)有權(quán)通過司法程序要求強制履行。因為“第三部門”是非營利的民間組織，其經(jīng)費來自于會員的會費，不可能有財產(chǎn)賠償?shù)哪芰Γ虼瞬荒芤膊豢赡茏肪克呢敭a(chǎn)責(zé)任。
對于注冊會計師違反獨立審計社會化契約，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)多重責(zé)任。首先是財產(chǎn)責(zé)任，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對自己的行為造成利益相關(guān)者的經(jīng)濟損失進行賠償，具體賠償?shù)姆秶覀儗⒃谝院笳鹿?jié)詳細論述；其次應(yīng)當(dāng)承擔(dān)倫理責(zé)任，注冊會計師的違法行為不但損害了利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益，而且損害了行業(yè)的聲譽，應(yīng)當(dāng)受到行業(yè)協(xié)會的警告、公開譴責(zé)和降低信用等級等制裁；第三是行為責(zé)任，根據(jù)需要，行業(yè)協(xié)會或者其他監(jiān)督機構(gòu)可以要求注冊會計師公開聲明更正錯誤、暫停執(zhí)業(yè)、進行業(yè)務(wù)和職業(yè)道德學(xué)習(xí)等；最后，如果注冊會計師已經(jīng)喪失了起碼的職業(yè)道德水平，行業(yè)組織可以撤銷其注冊，使之喪失從事審計業(yè)務(wù)的能力，承擔(dān)能力責(zé)任。
雖然獨立審計社會化契約的主體結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜，但是該社會化契約是以提供獨立審計服務(wù)的注冊會計師為中心建立的，人們最關(guān)心的而且最復(fù)雜的是注冊會計師違反契約的責(zé)任，本文研究的主題也僅限于此。因此，我們將獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任作狹義理解，僅指注冊會計師的經(jīng)濟法責(zé)任。本文所稱的“獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任”除本節(jié)外，均指“注冊會計師經(jīng)濟法責(zé)任”。
二、注冊會計師經(jīng)濟法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)
我們要探討?yīng)毩徲嫿?jīng)濟法責(zé)任是否有獨特的具體形態(tài)，首先要確定獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的范圍，因為責(zé)任范圍決定了責(zé)任形態(tài)的表現(xiàn)形式，前者是后者的基礎(chǔ)�？傮w來說，法律責(zé)任是通過國家強制力來保護既有的法律關(guān)系的制度，證券市場獨立審計的法律關(guān)系是一種社會化的契約關(guān)系，注冊會計師審計是為全社會提供客觀公正的會計信息，其成果的受眾廣泛。在證券市場上，注冊會計師提供的是法定的公共信息，這種信息是對公眾公司披露的財務(wù)信息進行鑒證的信息。通過獨立審計的鑒證，既提高了公眾公司財務(wù)信息的可靠性，又可以幫助投資者對投資對象進行判斷和離析，從而維護了證券市場的穩(wěn)定、健康和持續(xù)發(fā)展。形式上，注冊會計師審計是由委托人委托來啟動的，實質(zhì)上注冊會計師審計是被審計人的法定義務(wù)，審計的成果并不是僅僅為委托人提供服務(wù)，更重要的是為社會公眾提供權(quán)威的公共信息。因此，我們說注冊會計師經(jīng)濟法責(zé)任是社會責(zé)任。這種社會責(zé)任在于責(zé)任的基礎(chǔ)關(guān)系是應(yīng)社會整體利益需要締結(jié)的，在于締結(jié)社會化契約的利益相關(guān)者是對獨立審計制度的信賴，在于注冊會計師提供的審計信息屬于公眾信息，還在于注冊會計師經(jīng)濟法責(zé)任的目的是保障社會整體利益。那么，獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任應(yīng)當(dāng)限定在注冊會計師的審計失敗使社會成本增加的范圍內(nèi)。怎樣具體判斷增加了多少社會成本呢？我們需要對社會審計成本與社會審計收益進行比較分析。
常識告訴我們，對于利益相關(guān)者來說，如果審計的收益與審計的成本之間的差額達不到他們預(yù)期的水平，他們就不會產(chǎn)生審計的需求，獨立審計制度就沒有存在的價值。對于注冊會計師來說，如果他們收取的審計公費與可能承擔(dān)的審計責(zé)任的差額達不到他們預(yù)期的水平，他們也沒有提供審計服務(wù)的動力，獨立審計制度也不可能存在。由于獨立審計是社會化契約，契約當(dāng)事人聽命于利益相
關(guān)者整體，具體的個人對既定的社會化契約往往只能接受，所以，以上的利益對比應(yīng)當(dāng)從宏觀上來分析。先分析審計需求，假設(shè)在沒有審計監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I1，損失率為P，損失為L1=I1·P；在有審計監(jiān)督的情況下，利益相關(guān)者的投入為I2，預(yù)期收益為（B+I2），如果審計失敗，利益相關(guān)者的損失為L2=I2·P，假設(shè)利益相關(guān)者信賴審計，I2＞I1.如果按照傳統(tǒng)民法的契約責(zé)任賠償原則，審計失敗后，利益相關(guān)者獲取的賠償應(yīng)當(dāng)為（B+I2）。再分析審計供給，假定注冊會計師獲取的審計公費是A，預(yù)期的審計失敗率為Pa，注冊會計師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa.就民事法律關(guān)系而言，其民事責(zé)任只考慮具體案件的損害，以及對案件當(dāng)事人的影響，即是否給予了受害人法律規(guī)定范圍內(nèi)的補償。而對于社會化契約而言，它不僅要考慮案件的具體當(dāng)事人，而且要考慮具體案件的責(zé)任后果對整個社會和整個制度的影響。如果注冊會計師對于審計失敗的賠償大于C的話，勢必損害獨立審計職業(yè)，造成行業(yè)萎縮；如果賠償小于（L2-L1）的話，勢必造成獨立審計沒有任何經(jīng)濟價值，利益相關(guān)者沒有需求的積極性，社會將失去一項有力的監(jiān)督制度。因此，基于社會整體利益考慮，審計失敗的財產(chǎn)責(zé)任L只能在這樣的范圍內(nèi)：（L2-L1）＜L＜C.如果C＜（B+I2）的話，那么利益相關(guān)者只能得到部分經(jīng)濟補償，至于這部分經(jīng)濟補償怎么在利益相關(guān)者之間分配，則屬于獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任構(gòu)成要件要解決的問題，可以通過對權(quán)利主體的選擇和注冊會計師過錯的認定來確定對具體受償人的賠償范圍。
三、注冊會計師經(jīng)濟法責(zé)任的具體形式
利益相關(guān)者締結(jié)獨立審計社會化契約的主要目的是取得經(jīng)濟收益的最大化，獨立審計的經(jīng)濟法責(zé)任首先應(yīng)當(dāng)保護利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益。保護經(jīng)濟利益的直接方式就是對利益相關(guān)者的經(jīng)濟損失進行適當(dāng)?shù)难a償，因此，獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的一個主要形式就是財產(chǎn)責(zé)任形式。財產(chǎn)責(zé)任就是注冊會計師因?qū)徲嬍?yīng)當(dāng)給予利益相關(guān)者經(jīng)濟賠償?shù)呢?zé)任。財產(chǎn)責(zé)任一方面可以使利益相關(guān)者的損失得到彌補，維持利益相關(guān)者要素投入的積極性，另一方面也可以使不勤勉盡職的注冊會計師受到應(yīng)有的經(jīng)濟懲罰。雖然獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的財產(chǎn)責(zé)任形式與民事責(zé)任的財產(chǎn)責(zé)任形式表面上是一致的，但實際上有質(zhì)的不同，上面我們對經(jīng)濟法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)作推理的時候已經(jīng)強調(diào)過，經(jīng)濟法的財產(chǎn)責(zé)任是對社會整體利益的損失進行補償，是關(guān)注利益相關(guān)者整體受損的情況，而民事責(zé)任關(guān)注的是具體的個人受損的情況；經(jīng)濟法責(zé)任確定經(jīng)濟補償?shù)姆秶腔谏鐣媾c社會成本平衡的考慮，而民事責(zé)任是基于對具體受害人是否能給予充分補償?shù)目紤]。
對審計失敗負有過錯的注冊會計師除了應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財產(chǎn)責(zé)任外，還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)財產(chǎn)以外的其他責(zé)任。這種責(zé)任的直接誘因是，注冊會計師行業(yè)為了保證職業(yè)的生存，必須采取措施提高自己可以承受的賠償能力。上面我們提到，注冊會計師可能承擔(dān)的最大賠償額是C=A/Pa，為了提高C，一方面可以增加A，另一方面減小Pa.增加審計公費并不是注冊會計師行業(yè)一方可以決定的，而是需要在社會化契約談判中得到利益相關(guān)者的認可，歸根到底由社會審計成本的承受力來決定。因此，從注冊會計師行業(yè)自身來說，只有一個途徑提高賠償能力，那就是采取措施減小審計失敗率。為了減小審計失敗率，行業(yè)協(xié)會必須提高注冊會計師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平。前面我們說過，行業(yè)協(xié)會引導(dǎo)注冊會計師提供獨立審計服務(wù)，其本質(zhì)是代政府履行代理利益相關(guān)者權(quán)益的經(jīng)濟職能，那么政府也有動力將行業(yè)提高注冊會計師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平的措施法律化，使之成為獨立審計制度的組成部分，這些由注冊會計師協(xié)會施加給注冊會計師的措施就成為注冊會計師因?qū)徲嬍”仨毘袚?dān)的經(jīng)濟法責(zé)任。
這些非財產(chǎn)性的經(jīng)濟法責(zé)任根據(jù)采取的措施不同可以分為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。倫理責(zé)任是道德與法律的融合，指注冊會計師違反了職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。注冊會計師的職業(yè)道德不是我們平常認為的大公無私，他人至上，而是從事該職業(yè)起碼應(yīng)當(dāng)遵守的行為準則。強調(diào)倫理責(zé)任并不是經(jīng)濟法的首創(chuàng)，其實民法的契約責(zé)任、誠實信用原則等都含有倫理因素。[4] 注冊會計師倫理責(zé)任的具體形式主要包括：對注冊會計師，協(xié)會給予警告、公開譴責(zé)；對會計師事務(wù)所，協(xié)會給予公開譴責(zé)、降低信用等級等。行為責(zé)任有兩方面的含義，一是要求注冊會計師及事務(wù)所對自己的過失行為采取補救措施，具體形式是要求注冊會計師及事務(wù)所在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計報告；二是限制或者提高注冊會計師的行為能力，注冊會計師審計是專業(yè)性強，知識更新快的行業(yè)，如果注冊會計師不重視繼續(xù)教育，一段時間后，可能自己的知識結(jié)構(gòu)不能滿足獨立審計的基本要求，業(yè)務(wù)能力達不到專業(yè)要求的水平本身就是注冊會計師最不可接受的主觀過失。對于不能勝任業(yè)務(wù)的注冊會計師，協(xié)會應(yīng)當(dāng)采取措施暫停其執(zhí)業(yè)，并給予其業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高他的業(yè)務(wù)能力。所謂限制行為能力，是指在一段時間內(nèi)暫停注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格。能力責(zé)任則是剝奪注冊會計師從事獨立審計的權(quán)利能力，對于嚴重違反獨立審計準則和職業(yè)道德規(guī)則的當(dāng)事人和注冊會計師事務(wù)所，協(xié)會應(yīng)當(dāng)給予最嚴厲的制裁，將之清除出注冊會計師的隊伍。具體措施是注銷注冊會計師的執(zhí)業(yè)登記，撤銷會計師事務(wù)所的執(zhí)照。
四、證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的特征
前兩節(jié)我們通過分析獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的形態(tài)，揭示獨立審計民事責(zé)任理論的缺陷，行政責(zé)任代替經(jīng)濟法責(zé)任的弊端，從正反兩方面論證了獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的客觀存在，下面我們總結(jié)一下證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的特征，使這一新興的法律責(zé)任在理論上有更完整的形象。
�。ㄒ唬┳C券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任是注冊會計師對社會承擔(dān)的責(zé)任
我們認為，注冊會計師與公司的其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系是復(fù)雜的社會化契約關(guān)系，在這種關(guān)系中，注冊會計師是獨立審計的受托人，社會公眾（包括公司管理當(dāng)局的廣泛的利益相關(guān)者）是實質(zhì)上的委托人。這樣，注冊會計師受到社會化契約的約束，必須全面履行契約規(guī)定的義務(wù)，否則就要承擔(dān)法律責(zé)任。但是，我們不能明確指出具體的責(zé)任相對個體，只能認為注冊會計師的法律責(zé)任是相對社會公眾。至于社會公眾中，具體到哪些人有權(quán)接受損害賠償，是根據(jù)獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)和構(gòu)成要件，從社會成本上作判斷。需要說明的是，并不是只有有權(quán)請求損害賠償?shù)娜瞬攀巧鐣跫s的當(dāng)事人，無權(quán)請求損害賠償?shù)娜巳匀皇巧鐣跫s的主體，只是他們僅享有相對不完整的權(quán)利，如享有利用或者不利用社會化契約成果的權(quán)利。因此，在社會化契約中，原權(quán)利和救濟權(quán)利是相對分離的。
而民事責(zé)任完全不同，民事責(zé)任是平等主體之間發(fā)生的一方當(dāng)事人對于另一方當(dāng)事人的責(zé)任，是原子化個體對原子化個體的責(zé)任，即特定私權(quán)主體對特定私權(quán)主體的責(zé)任。在民事法律關(guān)系中，一方當(dāng)事人不履行義務(wù)或侵犯對方的權(quán)利時，使對方的合法利益受到損害，法律便迫使加害人對受害人承擔(dān)同樣的不利后果，以使受害人被破壞的平等地位和被損害的權(quán)益得到恢復(fù)或彌補。民事關(guān)系的權(quán)利主體和義務(wù)主體都是具體明確的，民事責(zé)任的范圍也是確定可知的，權(quán)利主體的原權(quán)
利和救濟權(quán)利是統(tǒng)一的，這種確定的、具體的權(quán)利只需要形式正義就可能得到實現(xiàn)。
在行政法律關(guān)系中，行政相對人的行政責(zé)任是一方當(dāng)事人對于國家的責(zé)任。行政相對人不履行行政法規(guī)定的義務(wù)，會使國家受到損害，法律便迫使加害人承擔(dān)不利的后果，修復(fù)被破壞的社會秩序。這是個體對國家的責(zé)任。追究一個行政違法者的行政責(zé)任是國家權(quán)力的一種表現(xiàn)，不同于經(jīng)濟法和民法，追究經(jīng)濟法責(zé)任和民事責(zé)任是權(quán)利人救濟權(quán)利的實現(xiàn)。權(quán)力的實現(xiàn)和權(quán)利的救濟是有本質(zhì)區(qū)別的。在責(zé)任的形式方面，三種責(zé)任都有財產(chǎn)責(zé)任的形式，經(jīng)濟法和行政法還存在非財產(chǎn)責(zé)任的形式，如注冊會計師因過錯審計失敗，可能要承受暫停執(zhí)業(yè)的經(jīng)濟法責(zé)任和罰款的行政責(zé)任；如果三種責(zé)任都以財產(chǎn)的形式承擔(dān)的話，行政責(zé)任的受益者是國家，如罰款的款項要歸于國庫，不屬于任何個人，經(jīng)濟法責(zé)任和民事責(zé)任的受益者都是具體的個人。
�。ǘ┳C券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任是財產(chǎn)責(zé)任和非財產(chǎn)責(zé)任并重的責(zé)任
在證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任中，注冊會計師既要對公眾公司的利益相關(guān)者承擔(dān)損害賠償?shù)呢敭a(chǎn)責(zé)任，又要對社會承擔(dān)一系列的非財產(chǎn)責(zé)任，我們把這些非財產(chǎn)責(zé)任概括稱為倫理責(zé)任、行為責(zé)任和能力責(zé)任。所謂倫理責(zé)任是指以注冊會計師因違反職業(yè)道德規(guī)范，應(yīng)受注冊會計師協(xié)會公開譴責(zé)、警告，對會計師事務(wù)所降低信用等級等為內(nèi)容的責(zé)任；所謂行為責(zé)任是指以注冊會計師協(xié)會暫停注冊會計師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)，要求注冊會計師在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計報告為內(nèi)容的責(zé)任，或者要求注冊會計師停業(yè)學(xué)習(xí)，提高注冊會計師的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平；能力責(zé)任是指以注冊會計師協(xié)會撤銷注冊會計師的注冊，終止注冊會計師及事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格為內(nèi)容的責(zé)任。[5] 與經(jīng)濟法責(zé)任不同，民事責(zé)任主要是財產(chǎn)責(zé)任；行政責(zé)任主要是人身責(zé)任，雖然行政責(zé)任也采用行政罰款等方式，但主要是對行政違法行為人給予拘禁、警告、記過、開除公職等行政處分方式；而經(jīng)濟法責(zé)任既有財產(chǎn)責(zé)任，又有非財產(chǎn)責(zé)任，且二者并重，難分主次。
值得注意的是，我國自從注冊會計師行業(yè)恢復(fù)以來，一直是以追究注冊會計師的行政責(zé)任為主，輔之以刑事責(zé)任。這些行政責(zé)任主要包括《注冊會計師法》規(guī)定的政府主管部門對會計師事務(wù)所給予警告、沒收非法所得、罰款、暫停營業(yè)、撤銷注冊，對注冊會計師給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷執(zhí)照；《證券法》規(guī)定的沒收非法所得、罰款，由有關(guān)主管部門責(zé)令會計師停業(yè)、吊銷直接責(zé)任人的資格證書；以及證監(jiān)會的有關(guān)法規(guī)規(guī)定的罰款、沒收非法所得、撤銷注冊會計師及事務(wù)所的證券從業(yè)資格等。在經(jīng)濟法理論中，有學(xué)者把類似注冊會計師的這些現(xiàn)在稱為民事責(zé)任和行政責(zé)任的制度統(tǒng)統(tǒng)拉入經(jīng)濟法責(zé)任之中，認為《證券法》、《注冊會計師法》等本身就屬于經(jīng)濟法部門，其責(zé)任當(dāng)然是經(jīng)濟法責(zé)任。這種“胡子眉毛一把抓”的“搶地盤”似的觀點我不敢茍同。一方面，它混淆了經(jīng)濟法責(zé)任與民事責(zé)任、行政責(zé)任之間的關(guān)系，另一方面，它對經(jīng)濟法責(zé)任簡單化，既不利于經(jīng)濟法學(xué)的完善，也不利于整個法學(xué)的發(fā)展。我們認為，學(xué)科的劃分，是以研究的方便為導(dǎo)向的，立法是以法的適用方便為導(dǎo)向的，從立法技術(shù)上考慮，一項具體的法律，必然是不同的法律規(guī)范綜合，為什么非要硬拉一個什么法屬于經(jīng)濟法呢？為什么把分明屬于其他法律部門的規(guī)范，生硬的認為是經(jīng)濟法的規(guī)范呢？如果真要這樣的話，自然就會產(chǎn)生真正的經(jīng)濟法研究受到忽視，經(jīng)濟法學(xué)的研究成果無法轉(zhuǎn)化為立法、司法實踐，經(jīng)濟法學(xué)得不到其他法學(xué)的認同的不良后果。
我們應(yīng)該正視，在我國現(xiàn)行的《注冊會計師法》和《證券法》中，還沒有真正意義的經(jīng)濟法責(zé)任的規(guī)定，這些法律把一些本屬經(jīng)濟法責(zé)任的內(nèi)容視為行政責(zé)任，把追究的權(quán)力賦予給有關(guān)國家機關(guān)，這是我國立法的缺陷，而這種缺陷很大程度上在于我國經(jīng)濟法理論的落后。當(dāng)然，明確提出經(jīng)濟法概念的國家并不多，但是這并不會妨礙這些國家對實質(zhì)的經(jīng)濟法理論的研究，也并不影響在這些國家對我們所稱的“經(jīng)濟法”的立法，如美國就有世界上競相借鑒的證券立法和注冊會計師立法。在我國的經(jīng)濟法學(xué)研究中，長期以來把國家的經(jīng)濟職能與政治職能混同，強調(diào)國家強制力在經(jīng)濟法中的作用，走向了偏誤，這種偏誤表現(xiàn)在責(zé)任理論上就陷入行政責(zé)任之中不能自拔。再者，我國的經(jīng)濟法研究忽視了“第三部門”在經(jīng)濟法責(zé)任中的作用，[6] 現(xiàn)有的立法往往把會計師協(xié)會這樣有權(quán)追究責(zé)任的行業(yè)組織視為行政法的授權(quán)主體，它們追究的責(zé)任歸類于行政責(zé)任，這是對西方發(fā)達國家“第三部門”制度的一種不完整的引進，使得我國的社會組織立法呈現(xiàn)出“四不象”的混亂。
本文主張我國應(yīng)當(dāng)給予被稱為“第三部門”的社會組織完整的法律地位，承擔(dān)起代表社會公眾追究有關(guān)責(zé)任人的經(jīng)濟法非財產(chǎn)責(zé)任的重任，[7] 以區(qū)別于通過政府部門追究的行政責(zé)任。
�。ㄈ┳C券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任是補償性與懲誡性相結(jié)合的責(zé)任
經(jīng)濟法責(zé)任中有關(guān)財產(chǎn)的任是要求注冊會計師承擔(dān)財產(chǎn)損失的不利后果，客觀上具有懲罰的意義，同時，與民事責(zé)任一樣，還具有賠償受害者經(jīng)濟損失的補償意義。至于民事責(zé)任是否具有懲罰性，觀點并非一致。有人認為，民法是調(diào)整平等主體之間的財產(chǎn)和人身關(guān)系的，依據(jù)平等原則，民事責(zé)任只能具有補償性，不能具有懲罰性，因為地位平等的當(dāng)事人之間談不上誰懲罰誰的問題。但也有人認為，法律責(zé)任是國家法律對行為人的一種否定性評價而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的不利后果，法律責(zé)任是以國家法律的強制力作后盾的，是國家為了維護社會的秩序強制分配給行為人的負擔(dān)，具有一定的懲罰性。兩者的觀點都有合理的方面，但我們不能忽視的是，民事責(zé)任的首要功能在于給予受損人以補償，使受損人恢復(fù)到損害前的狀況，民法是通過這種對舊有權(quán)利的維護來維護現(xiàn)有的社會秩序，而不是通過對行為人的處罰來維持社會秩序。認識這一點對區(qū)別民事責(zé)任與經(jīng)濟法責(zé)任是有意義的，民事責(zé)任的補償性體現(xiàn)了“可預(yù)見性”和“充分性”特征，民事責(zé)任的行為人在實施行為之前，對自己行為的后果有一個比較清晰的認識，如在違約責(zé)任中，當(dāng)事人只對相對人承擔(dān)責(zé)任，責(zé)任的范圍限于約定的范圍，侵權(quán)責(zé)任雖然具有對世性，但只有受侵害者才具有請求賠償?shù)馁Y格，受到侵害的人畢竟是可確定特定人，對于受害者，行為人必須給予充分的補償，使受害人恢復(fù)到受侵害前的狀態(tài)。在證券市場獨立審計經(jīng)濟法的財產(chǎn)責(zé)任中，受害主體眾多，往往是不確定的，但是注冊會計師不可能對不確定的每一個受損人都給予經(jīng)濟補償，只能通過歸責(zé)基礎(chǔ)作出適當(dāng)?shù)呐袛�，確定有權(quán)請求賠償?shù)闹黧w，對他們的損害，注冊會計師也只能給予適當(dāng)?shù)馁r償，而不一定是充分的賠償。因此，經(jīng)濟法的財產(chǎn)責(zé)任一方面表現(xiàn)為補償性，另一方面也表現(xiàn)為懲罰性，其責(zé)任功能不是以維護受侵害時的原狀，而是為了維護現(xiàn)實的社會秩序。
經(jīng)濟法責(zé)任除了財產(chǎn)責(zé)任具有補償性和懲罰性雙重功能外，其非財產(chǎn)責(zé)任具有懲誡性。經(jīng)濟法的懲誡性是與行政法的國家懲罰性不同的一種特性，“懲罰”表現(xiàn)為一種國家的權(quán)力，包括財產(chǎn)責(zé)任的懲罰性也是國家強制力的體現(xiàn)。而“懲誡”包括“懲罰”和“教育”，主要是體現(xiàn)一種權(quán)利（不是權(quán)力），社會組織的懲誡權(quán)利形式上來源于國家法律的授權(quán)，但本質(zhì)上是通過社會化契約獲得的社會公
眾的授權(quán)，它不是一種國家授予的政治性權(quán)力，而是社會公眾為了維護自己的權(quán)利而得到的委托授權(quán)。
�。ㄋ模┳C券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的認定高度復(fù)雜和技術(shù)化
證券市場是高度復(fù)雜和技術(shù)化的資本市場，與商品市場相比，證券市場的供需主體及決定供需變化的因素與機制更加復(fù)雜。從市場主體來看，從政府到企業(yè)、從機構(gòu)到個人，形形色色，非常廣泛，他們在市場中的地位、對市場的熟悉程度、對市場的要求千差萬別。從市場構(gòu)成來看，不同主體代表不同的利益群體，內(nèi)部運作機制各不相同。從交易工具來看，有債券、股票、基金及金融衍生商品等，各類工具在性質(zhì)、交易方式、價格形成機制等方面既自成體系又彼此聯(lián)系。從價格形成機制來看，證券實質(zhì)上是市場對資本未來預(yù)期收益的貨幣折現(xiàn)，其預(yù)期收益受利率、匯率、通貨膨脹率、所屬行業(yè)前景、經(jīng)營者能力、個人及社會心理等多種因素影響，具有較強的不確定性。從投資人的動機來看，投資者的投資行為與投機行為相互伴生，難以預(yù)測和控制的投機行為往往造成市場的劇烈波動。由于證券市場的復(fù)雜性，投資者投資受損之后，往往很難認定究竟是由哪些因素造成的，即使是可以大致確定引發(fā)損失的因素，也很難把損失在復(fù)雜因素中定量分配。
獨立審計是高度專業(yè)化和技術(shù)化的專家服務(wù)活動，審計人員需要有扎實的專業(yè)技能和豐富的實戰(zhàn)經(jīng)驗，會計信息的鑒證過程是一個相當(dāng)復(fù)雜的技術(shù)過程，沒有專業(yè)背景的受害人和并非從事審計專業(yè)的法官很難判斷注冊會計師在審計過程中是否有審計虛假、未盡職業(yè)謹慎，也很難認定受害人的損失與注冊會計師的損害行為中存在的因果關(guān)系。
以上兩種高度復(fù)雜和技術(shù)化的事物加和在一起，更增加了證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任的復(fù)雜性和追究責(zé)任的難度，使證券市場獨立審計經(jīng)濟法責(zé)任具有其他法律責(zé)任所不能比擬的特殊屬性。
注：
[1] 翟繼光：《經(jīng)濟法責(zé)任研究》，http://210.45.216.238/~fxy/lawreview/lr5/jjfzryj.htm.
[2] 管斌等：《第十一屆全國經(jīng)濟法理論研討會綜述》，《法商研究》2004年第2期。
[3] 參見肖義方：《注冊會計師審計法律責(zé)任的性質(zhì)研究（中）》。
[4] 參見邱本：《市場法治論》，中國檢察出版社2002年版，第163頁。
[5] 責(zé)任的分類受到漆多俊教授的啟發(fā)，參見漆多�。骸督�(jīng)濟法基礎(chǔ)理論》（第三版），武漢大學(xué)出版社2000年版，第191-195頁。
[6] 可喜的是，這種現(xiàn)象已經(jīng)受到經(jīng)濟法學(xué)者注意，參見王全興、管斌：《社會中間層主體研究》，上海法律與經(jīng)濟研究所網(wǎng)站，http://www.sile.org.cn；王全興：《經(jīng)濟法基礎(chǔ)理論專題研究》，中國檢察出版社2002年版，第499頁以下。
[7] 經(jīng)濟法區(qū)別于民法還有一點在于，作為權(quán)利主體的社會公眾，可以要求代表他們權(quán)利的“第三部門”，提起公益訴訟，追究責(zé)任者的財產(chǎn)方面的經(jīng)濟法責(zé)任。
肖義方
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