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第四節(jié) 國(guó)際稅法的淵源
法的淵源，簡(jiǎn)稱法源，在中外法學(xué)著作中有各種不同的解釋，如法的歷史淵源、思想理論淵源、文獻(xiàn)淵源、效力淵源、成立淵源、法定淵源等等。著名法理學(xué)家凱爾森在其名著《法與國(guó)家的一般理論》中就認(rèn)為，法律的淵源是一個(gè)比喻性并且極端模糊不明的說(shuō)法，它不僅被用來(lái)指創(chuàng)造法律的方法，即習(xí)慣和立法，而且用來(lái)說(shuō)明法律效力的理由、尤其是最終理由，也有人用來(lái)指所有那些實(shí)際上影響創(chuàng)造法律機(jī)關(guān)的觀念。[1] 法學(xué)界一般所研究的法律淵源是法律的形式淵源，即法律規(guī)范的創(chuàng)制方式或外部表現(xiàn)形式，如法律、法規(guī)、習(xí)慣、判例、命令等。我們認(rèn)為，國(guó)際稅法的淵源，是指國(guó)際稅法的外部表現(xiàn)形式。
國(guó)際稅法的淵源也是國(guó)際稅法的一個(gè)基本范疇，對(duì)于這一范疇，學(xué)界研究的比較多，而且基本取得了一致觀點(diǎn)，這是國(guó)際稅法學(xué)領(lǐng)域研究比較成熟的基本范疇之一。
學(xué)界一般認(rèn)為，國(guó)際稅法的淵源包括兩大類：國(guó)際法淵源和國(guó)內(nèi)法淵源。國(guó)際法淵源一般包括：（1）國(guó)際稅收協(xié)定以及其他國(guó)際稅收條約、公約中與稅收有關(guān)的法律規(guī)范；（2）國(guó)際稅收慣例。國(guó)內(nèi)法淵源一般就是指各國(guó)的涉外稅法。
一、國(guó)際稅法的國(guó)內(nèi)法淵源
（一）涉外稅法的含義與標(biāo)準(zhǔn)
涉外稅法（Foreign-related Tax Law）是指具有涉外因素的稅法。涉外因素包括主體涉外、客體涉外和內(nèi)容涉外三個(gè)方面。雖然學(xué)界均主張涉外稅法是國(guó)際稅法的淵源，但關(guān)于涉外稅法的具體范圍則有不同的觀點(diǎn)。有些學(xué)者主張涉外稅法主要是涉外所得稅法，有些學(xué)者主張除了涉外所得稅法還包括涉外商品稅法。根據(jù)本書(shū)所主張的廣義國(guó)際稅法論的觀點(diǎn)，涉外稅法應(yīng)當(dāng)包括涉外所得稅法和涉外商品稅法。
關(guān)于涉外稅法的標(biāo)準(zhǔn)，有些學(xué)者主張凡有可能具有涉外因素的稅法都屬于涉外稅法，如關(guān)稅法、增值稅法、營(yíng)業(yè)稅法、個(gè)人所得稅法、車船使用稅法等等。[2] 也有學(xué)者主張涉外稅法應(yīng)當(dāng)有一定范圍，只包括涉外所得稅法和關(guān)稅法。
我們認(rèn)為，根據(jù)稅法是否具有涉外因素，可以把稅法分為三類：（1）純粹涉外稅法，如《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》；（2）內(nèi)外統(tǒng)一適用的稅法，如《個(gè)人所得稅法》；（3）純粹涉內(nèi)的稅法，如房地產(chǎn)稅法、車船使用稅法等。從廣義上來(lái)講，涉外稅法包括前面兩類，從狹義來(lái)講，涉外稅法僅僅指第一類。國(guó)際稅法學(xué)上所研究的涉外稅法主要是第一類，但也不排除在個(gè)別情況下包括第二類涉外稅法。
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涉外稅法的效力范圍，是指涉外稅法對(duì)于哪些人和哪些事具有效力。從理論上講，涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)法，只能在本國(guó)主權(quán)所及的范圍內(nèi)具有效力，超出本國(guó)主權(quán)管轄范圍，就不具有法律效力。但在國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的大背景下，國(guó)際間的資金、人員和物品流動(dòng)非常頻繁，一概否認(rèn)其他國(guó)家的涉外稅法在本國(guó)的效力并不利于國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往，也不利于國(guó)際稅收關(guān)系的和諧發(fā)展。其實(shí)，現(xiàn)行的各國(guó)稅法制度中已經(jīng)有許多地方體現(xiàn)了對(duì)他國(guó)涉外稅法效力的承認(rèn)與尊重，比如為避免國(guó)際雙重征稅而采取的各種國(guó)內(nèi)法措施，如抵免法、免稅法和抵扣法等等，實(shí)際上都是建立在承認(rèn)和尊重其他國(guó)家的涉外稅法效力的基礎(chǔ)之上的。美國(guó)不承認(rèn)稅收饒讓抵免，實(shí)際上是對(duì)其他國(guó)家涉外稅法效力的部分否定。
二、國(guó)際稅法的國(guó)際法淵源
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國(guó)際條約（International Treaty）是國(guó)際稅法最主要的國(guó)際法淵源，也是最能體現(xiàn)國(guó)際稅法“國(guó)際性”的法律淵源。學(xué)界在這一問(wèn)題上的觀點(diǎn)基本上是一致的，即認(rèn)為國(guó)際稅法淵源中的國(guó)際條約包括國(guó)際稅收協(xié)定以及其他國(guó)際條約中與國(guó)際稅收有關(guān)的規(guī)定。
國(guó)際稅收協(xié)定是不同國(guó)家為協(xié)調(diào)其相互之間的國(guó)際稅收分配關(guān)系而締結(jié)的國(guó)際協(xié)定或條約。目前的國(guó)際稅收協(xié)定主要是雙邊稅收協(xié)定，而且主要集中在所得稅領(lǐng)域和關(guān)稅領(lǐng)域。國(guó)際稅收協(xié)定將來(lái)的發(fā)展方向是多邊稅收協(xié)定以及稅收國(guó)際公約，而且所涉及的領(lǐng)域也將突破所得稅和關(guān)稅領(lǐng)域而向其他商品稅領(lǐng)域擴(kuò)展。
其他國(guó)際條約或協(xié)定中也有關(guān)于稅收關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國(guó)家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，這些規(guī)定和國(guó)際稅收協(xié)定一樣，對(duì)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)作用。
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國(guó)際稅收慣例（International Tradition of Tax）是在國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中處理國(guó)家間稅收權(quán)益關(guān)系，反復(fù)出現(xiàn)并被各國(guó)所接受，因而具有法律約束力的稅收通例。有學(xué)者對(duì)國(guó)際稅收慣例與國(guó)際稅收習(xí)慣進(jìn)行了區(qū)分，認(rèn)為國(guó)際稅收習(xí)慣是具有法律約束力的慣常行為和做法，而國(guó)際稅收慣例是不具有法律約束力的慣常行為和做法。[3] 我們認(rèn)為，習(xí)慣和慣例在內(nèi)涵上的差別不是很大，如果從具有法律約束力和不具有法律約束力的角度來(lái)講，習(xí)慣和慣例都不適宜用來(lái)表達(dá)具有法律約束力的慣常行為和做法，莫如用習(xí)慣法來(lái)表述更準(zhǔn)確。當(dāng)然，無(wú)論是習(xí)慣、慣例還是習(xí)慣法都不過(guò)是一個(gè)指示名詞而已，沒(méi)有什么先驗(yàn)的內(nèi)涵，其具體含義都需要學(xué)者在使用的過(guò)程中予以界定。從這個(gè)角度來(lái)講，只要我們所研究的是同一個(gè)事物，至于具體使用什么名稱，似乎并不需要一定要強(qiáng)行一致。這里，我們使用慣例來(lái)指示具有法律約束力的慣常行為和做法。
居民稅收管轄權(quán)、對(duì)外國(guó)人的稅收無(wú)差別待遇原則、對(duì)外交使領(lǐng)館人員的稅收豁免等曾一度被認(rèn)為是國(guó)際稅收慣例之一。但在1961年和1963年兩個(gè)《維也納條約》締結(jié)后，已經(jīng)成為國(guó)際公約的規(guī)定。由于國(guó)際稅法本身歷史較短，而國(guó)際慣例一般都需要較長(zhǎng)的形成過(guò)程，再加上國(guó)際慣例很容易被國(guó)際條約或各國(guó)法律所肯定從而失去其作為慣例的特性，所以，作為國(guó)際稅法淵源的國(guó)際稅收慣例并不多。
國(guó)際法和各國(guó)法院有關(guān)國(guó)際稅收糾紛的判例，雖然不能作為國(guó)際稅法的正式淵源，但根據(jù)《國(guó)際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為確定國(guó)際稅法淵源的補(bǔ)充資料，所以也要給予一定的重視。
「注釋」
[1]參見(jiàn)[奧]漢斯·凱爾森：《法與國(guó)家的一般理論》，沈宗靈譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1996年版，第149頁(yè)。
[2]參見(jiàn)劉隆亨：《中國(guó)稅法概論》，北京大學(xué)出版社1995年版，第281-282頁(yè)。
[3]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第11頁(yè)；劉志誠(chéng)、王誠(chéng)堯：《正確認(rèn)識(shí)和運(yùn)用稅收國(guó)際慣例》，載《涉外稅務(wù)》1995年第1期。
劉劍文
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