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試論我國(guó)稅收司法實(shí)踐中的問(wèn)題
摘要」稅收司法是行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關(guān)稅收刑事訴訟、稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)。在實(shí)踐中，稅收司法存在諸多的問(wèn)題，阻礙了我國(guó)稅收法治建設(shè)的進(jìn)一步的改革。
「關(guān)鍵詞」稅收司法 獨(dú)立性 行政權(quán)濫用「正文」
所謂司法，是指國(guó)家司法機(jī)關(guān)依照法定職權(quán)和程序，具體適用法律處理各種案件的專門活動(dòng)。它的宗旨在于排除法律運(yùn)行的障礙，消除法律運(yùn)行被阻礙或切斷的現(xiàn)象，以保證法律運(yùn)行的正常進(jìn)行，從而使社會(huì)保持法律秩序狀態(tài)。本文中的稅收司法，是指行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)。
稅法在我國(guó)法律體系中屬于與憲法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部門相并立的經(jīng)濟(jì)法部門。所謂經(jīng)濟(jì)法，是指調(diào)整國(guó)家在調(diào)控社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行管理社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程中，在政府機(jī)關(guān)與市場(chǎng)主體之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它是國(guó)家干預(yù)或管理社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法律表現(xiàn)。一般的講，稅法是調(diào)整稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它集中地體現(xiàn)和反映了國(guó)家干預(yù)或管理特定領(lǐng)域內(nèi)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。稅法調(diào)整國(guó)家在調(diào)控社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，管理社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程中稅務(wù)機(jī)關(guān)與市場(chǎng)主體之間發(fā)生的特定經(jīng)濟(jì)關(guān)系的過(guò)程不會(huì)是一帆風(fēng)順的，肯定會(huì)遇到各式各樣的障礙，亦即各類案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。這些案件實(shí)質(zhì)上是各種違法犯罪行為給稅法運(yùn)行設(shè)置的種種障礙，這些障礙造成了稅法運(yùn)行的阻滯和稅收法律秩序的破壞。司法權(quán)的行使正是通過(guò)這些案件的審理，來(lái)排除稅法運(yùn)行中的障礙，以開(kāi)通被阻滯的稅法運(yùn)行渠道和彌補(bǔ)被破壞的稅收法律秩序。
綜觀我國(guó)稅收司法的現(xiàn)實(shí)狀況，存在著諸多的問(wèn)題，乃至在我國(guó)目前的稅收法治建設(shè)中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經(jīng)成為一個(gè)被遺忘的角落①。問(wèn)題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
一、稅收司法獨(dú)立性問(wèn)題
我國(guó)憲法雖然賦予了人民法院獨(dú)立行使審判權(quán)的主體地位，但司法機(jī)關(guān)特別是地方司法機(jī)關(guān)卻在某些方面相當(dāng)程度的受制于地方政府。表現(xiàn)在司法機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)來(lái)源上相當(dāng)程度依賴當(dāng)?shù)卣�、人員工資上受制于地方財(cái)政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級(jí)人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當(dāng)?shù)匦姓䴔C(jī)關(guān)的干涉，例如在涉及國(guó)有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問(wèn)題上，各級(jí)行政機(jī)關(guān)往往認(rèn)為：國(guó)有企業(yè)生存能力差，各方面應(yīng)該給予特別的保護(hù)，加之如果對(duì)國(guó)有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問(wèn)題進(jìn)行判罰，最終實(shí)際落實(shí)責(zé)任的仍然是地方政府的各級(jí)財(cái)政，追繳的稅款又上繳了中央財(cái)政，對(duì)地方可說(shuō)是沒(méi)有任何的好處�；诖�，各級(jí)行政機(jī)關(guān)在稅收司法活動(dòng)中都自覺(jué)或不自覺(jué)地干預(yù)著稅收司法案件的審理活動(dòng)，同時(shí)對(duì)于稅收案件的執(zhí)行干預(yù)行為更多，許多國(guó)企涉稅案件都不同程度存在著執(zhí)行難問(wèn)題。
二、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力濫用問(wèn)題
《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第五十一條規(guī)定：“人民法院對(duì)行政案件宣告判決或者裁定前，原告申請(qǐng)撤訴的，或者被告改變其所作的具體行政行為，原告同意并申請(qǐng)撤訴的，是否準(zhǔn)許，由人民法院裁定�！边@在一定程度上約束了行政權(quán)力對(duì)訴訟權(quán)力的干預(yù)，但還不能從根本上解決這一問(wèn)題，實(shí)踐中還存在著大量的稅收機(jī)關(guān)行政權(quán)的濫用問(wèn)題。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使稅收征管行政權(quán)，對(duì)于大量應(yīng)由司法機(jī)關(guān)解決的問(wèn)題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補(bǔ)稅加罰款的形式結(jié)案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務(wù)有了保障。另外也有出于對(duì)司法審判機(jī)關(guān)結(jié)果的預(yù)期不足，或是出于不愿意讓司法權(quán)凌駕于行政權(quán)之上的想法，對(duì)于許多的案件甚至與納稅人討價(jià)還價(jià)，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結(jié)果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國(guó)家的司法造成直接的沖擊，其實(shí)質(zhì)必然是導(dǎo)致行政權(quán)的濫用和強(qiáng)化。
三、稅收司法實(shí)踐中存在的實(shí)體法、程序法的障礙
1、《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)，但行使過(guò)程中仍然存在著諸多問(wèn)題：（1）稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實(shí)踐。雖然《稅收征管法》第45條做出了稅收一般的優(yōu)先性規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無(wú)擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國(guó)現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。（2）在財(cái)產(chǎn)被人民法院采取保全措施情形下，稅收有無(wú)優(yōu)先權(quán)？行使優(yōu)先權(quán)該遵循怎樣的程序尚未做出明確規(guī)定。（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對(duì)擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款即納稅人的財(cái)產(chǎn)，采取行政強(qiáng)制執(zhí)行措施來(lái)行使稅收優(yōu)先權(quán)？
2. 稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)。關(guān)于稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任�！薄吨腥A人民共和國(guó)合同法》（以下簡(jiǎn)稱《合同法》）第七十三條規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請(qǐng)求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)�！钡谄呤臈l規(guī)定：“因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。撤銷權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)�！庇纱丝梢�(jiàn)，《稅收征管法》第五十條、《合同法》第七十三條和第七十四條構(gòu)成了稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度的主要部分，但仍有待完善�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用<中華人民共和國(guó)合同法>若干問(wèn)題的解釋（一）》（以下簡(jiǎn)稱《合同法解釋》）第二十條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅�！庇幸蓡�(wèn)的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法行使代位
權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理？這一問(wèn)題的解決正是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度需要進(jìn)一步完善之處。值得注意的是，《合同法解釋》第二十條適用的前提是行使代位權(quán)的多個(gè)債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚�。由于擁有已�?jīng)公告（公示）的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機(jī)關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)，《合同法解釋》第二十條才可適用。創(chuàng)設(shè)該規(guī)范是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度進(jìn)一步完善的重要方面。否則，稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)將遭到嚴(yán)重弱化。
四、稅收司法人員現(xiàn)實(shí)素質(zhì)存在的問(wèn)題
由于經(jīng)濟(jì)成分的復(fù)雜多樣性，尤其在我國(guó)已加入WTO 的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強(qiáng)等方向發(fā)展的趨勢(shì)，這無(wú)疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時(shí)因?yàn)槎愂瞻讣哂泻軓?qiáng)的專業(yè)性特征，對(duì)具體經(jīng)辦案件的司法人員的素質(zhì)就提出了更高的要求，而我國(guó)現(xiàn)實(shí)司法實(shí)踐中，各級(jí)司法機(jī)關(guān)里具有既懂法律、經(jīng)濟(jì)又懂稅務(wù)、稅收并精通稅務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)的高素質(zhì)復(fù)合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現(xiàn)實(shí)素質(zhì)跟不上今后國(guó)際國(guó)內(nèi)稅收司法工作的高要求，無(wú)疑是我國(guó)稅收司法實(shí)踐面臨的又一個(gè)障礙，要突破此困境，勢(shì)必要加強(qiáng)稅收司法人員的綜合素質(zhì)，對(duì)其進(jìn)行全方面的法律、稅收、稅務(wù)會(huì)計(jì)等方面知識(shí)的強(qiáng)化培訓(xùn)，達(dá)到稅收司法工作所必須的基本素質(zhì)。
「注釋」
① 翟繼光，《歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用及對(duì)我國(guó)的啟示》，中國(guó)財(cái)稅法網(wǎng)
「參考資料」
1、范立新：《關(guān)于稅收司法改革思路的設(shè)想》，載《財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究》，2002年第9期。
2、周衛(wèi)兵：《當(dāng)前我國(guó)稅收法制所面臨的幾個(gè)問(wèn)題》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2000年第2期。
3、紀(jì)國(guó)英：《稅收司法體制的國(guó)際研究比較》載《經(jīng)濟(jì)師》2004年第5期。
鄭娜麗
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