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稅收立法民主化的特殊條件
摘 要： 稅收立法民主化是近年來稅收法律學(xué)界討論較多的話題之一，圍繞此一論題學(xué)者們就如何實現(xiàn)稅收立法民主化以及實現(xiàn)稅收立法民主化的原則與價值展開了廣泛的討論，本文認(rèn)為對其條件的研究是進行稅收立法民主化相關(guān)研究的基礎(chǔ)。本文從契約國家理論下的新的稅收概念展開對稅收民主化的原因進行分析，認(rèn)為稅收的人民征稅性是稅收立法民主化的根本原因。從實證角度上，本文認(rèn)為民眾的有效參與，代議機關(guān)成為稅收立法權(quán)的唯一享有者和法律作為稅收規(guī)定的唯一形式這三方面，是實現(xiàn)立法民主化的相輔相成的條件。本文從條件的角度分析，期望促使我國稅收立法民主化的研究進入一個新的維度。
關(guān)鍵字： 稅收概念，稅收民主化，條件
稅收立法民主化是近年來稅收法律學(xué)界討論較多的話題之一，圍繞此一論題學(xué)者們就如何實現(xiàn)稅收立法民主化以及實現(xiàn)稅收立法民主化的原則與價值展開了廣泛的討論，但是對稅收立法民主化生成條件的討論尚少，[1]筆者認(rèn)為這一問題是實現(xiàn)我國稅收立法民主化的前提，對這一問題如無深刻的認(rèn)識，則立基于此之上的有關(guān)稅收民主化的其他問題就如空中樓閣，失去了其應(yīng)有的基礎(chǔ)。但是對稅收立法民主化條件的討論卻與為什么要實現(xiàn)稅收民主化的密切相關(guān)，甚至可以說理解稅收民主化的原因是認(rèn)識稅收立法民主化的前提條件，對稅收立法民主化的討論必須立足于稅收立法民主化的原因，因此本文分將從以下兩個方面展開。
一、從稅收概念的轉(zhuǎn)變看稅收立法民主化的原因
從法學(xué)研究的歷史角度開看，某一部門法中核心概念的轉(zhuǎn)變往往引發(fā)該部門法研究方法的整體性革命，研究范式的轉(zhuǎn)換將對該部門法產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響，而稅法正是屬于這樣一個法律部門。在近五十年的時間中，特別是在近二十年，稅收的概念經(jīng)歷了從傳統(tǒng)的租稅概念向現(xiàn)代稅收概念的轉(zhuǎn)變。[2]傳統(tǒng)租稅概念又有學(xué)者稱之為“專制稅收”[3]其主要包括以下四個要素：1.國家或地方公共團體是課稅主體2.稅收一般用來充當(dāng)財政經(jīng)費。3.稅收是國家強制征收的財產(chǎn)。4.稅收是一種金錢給付。這一概念強調(diào)稅收是政府或者其他公共團體強制、無償征收的財產(chǎn)，側(cè)重稅收過程中國家或其他公共團體的單方意志性，民眾只是被動的接受與繳納�？梢哉f這一概念是傳統(tǒng)的“暴力國家說”在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。該說認(rèn)為國家是君主或統(tǒng)治階級通過暴力革命所奪取的，因此整個國家只能屬于君主或其統(tǒng)治階級，稅收的決定權(quán)在君主或統(tǒng)治階級，稅收的主要目的是供統(tǒng)治階級開銷而非市民的福利，因而體現(xiàn)一種無償?shù)膯畏綇娭菩�，稅收所體現(xiàn)的是國家對人民財產(chǎn)權(quán)的暴力侵占。在此種情形下，稅收成為統(tǒng)治者和人民之間經(jīng)濟乃至政治領(lǐng)域緊張對抗的源頭，苛捐雜稅往往成為社會革命及朝代更迭的最經(jīng)常原因，造成了社會動蕩與巨大的經(jīng)濟資源浪費。[4]
隨著資本主義革命和“契約國家說”的興起，稅收的概念也發(fā)生了巨大轉(zhuǎn)變，依據(jù)社會契約理論，國家是市民社會成員相妥協(xié)并相互讓渡權(quán)利以后所達(dá)成的共同體，因而國家中的大小事務(wù)應(yīng)由所有社會成員共同協(xié)商一致處理，在其中，市民社會是先于國家而存在的，“國家、政治制度是從屬的東西，而市民社會、經(jīng)濟關(guān)系的領(lǐng)域是決定性因素。”[5]在此基礎(chǔ)之上，稅收思想也發(fā)生了巨大變化，現(xiàn)代公共財政的稅收思想出現(xiàn)，國家也日益步入“稅收國家”的行列，稅收已不再是統(tǒng)治階級統(tǒng)治人民并表明其存在的工具，而具有了新的內(nèi)涵，其主要包括：1.稅收的概念不僅限于繳納，更擴展到如何使用國家所征收的稅款。2.強調(diào)對納稅人人權(quán)特別是其財產(chǎn)權(quán)的保護。3.也是最重要的一點，稅收已不再由國家單方意志決定，而應(yīng)由納稅人與征收主體共同協(xié)商確定�，F(xiàn)代稅收概念也被學(xué)者稱為“民主稅收”，在此前提下，稅收只能是滿足人民自身福利需要，并經(jīng)人民同意而征收的由人民享受政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的費用。從而真正體現(xiàn)了“取之于民，用之于民”的稅收理念，從根本上解決了稅收所引發(fā)的社會矛盾。
由以上概念的轉(zhuǎn)變可以看出，稅收概念的最大變化就在于征稅主體的轉(zhuǎn)換，由君主或統(tǒng)治階級征稅轉(zhuǎn)變成為人民征稅，人民成為了稅收征收的主體。在此條件下，人民如何征稅便成為了關(guān)鍵，因為一國中特別在大國中人民的數(shù)量極為龐大，如何形成其共同的意志以反應(yīng)絕大多數(shù)人的意愿呢？答案只有一個，即是民主。民主就是一種在人數(shù)眾多的情況下如何達(dá)成共識的一種方式，是一種決策機制，在法律方面，民主就是“確立法律內(nèi)容的方式的原則”。[6]而稅收立法民主化便是其中的表現(xiàn)形式之一，當(dāng)然，民主化本身就是一個過程，一個從不民主到民主，從間接民主到直接民主的過程，同時民主化并不是能一蹴而就的，稅收立法民主化過程中需要以很多條件為基礎(chǔ)，其首要條件就是人民當(dāng)家作主，如果人民沒有成為國家的主人，即成為稅收立法的主體，所謂的稅收立法民主化也就是空談，這是稅收立法甚至整個稅收民主化的前提，我國現(xiàn)階段已經(jīng)達(dá)到了這個條件。此外稅收民主化還需要其他一些特殊條件，其主要包括稅收法定主義的實現(xiàn)，稅收立法主體的嚴(yán)格確定，以及稅收立法民主機制的建立健全三方面，這三面并不是孤立的，而是一個有機統(tǒng)一的整體，對這三方面的理解亦不能絕對，應(yīng)從稅收立法的歷史演變中來把握，將其視之為一個動態(tài)的過程，同時并要將之放在人民征稅這一大前提下把握。
二、稅收立法民主化的條件
1. 稅收法定主義的實現(xiàn)
稅收法定主義原則源于憲法原理，其與罪行法定原則一并被認(rèn)為是“近代國家保障人民權(quán)利的兩大手段，一個保障人民的財產(chǎn)，一個保障人民的人身”，[7]其內(nèi)涵也頗為豐富，但一般認(rèn)為稅收法定主義的內(nèi)容包括兩個部分：（1）課稅要素法定主義，其含義是有關(guān)課稅主體、課稅客體、納稅人、課稅標(biāo)準(zhǔn)、課稅物品的歸屬、稅率等課稅要素尤其是交納、征收程序盡可能在法律中加以明確規(guī)定。（2）稅務(wù)合法性原則，其含義是稅務(wù)機關(guān)必須嚴(yán)格按照稅收的法律規(guī)定進行征收，該原則要求稅務(wù)機關(guān)不得根據(jù)自己恣意的判斷來解釋和適用稅法。[8]顯然第一部分是從立法方面對稅收法定原則作出規(guī)定，而第二部分則是從執(zhí)法方面加以規(guī)定，鑒于本文僅討論稅收立法方面，因此僅對第一部分予以論述。
根據(jù)課稅要素法定主義原則，要求法律對課稅要素及納稅人的權(quán)利義務(wù)予以詳盡明確的規(guī)定，以防止征稅機關(guān)濫用自由裁量權(quán)對其作出歪曲解釋，從立法角度而言，筆者認(rèn)為其應(yīng)該包括兩方面內(nèi)容：（1）立法者在訂立稅收法律過程中應(yīng)該盡可能對課稅要素各方面予以詳細(xì)規(guī)定，并嚴(yán)格遵照行政法中“法無明文規(guī)定不禁止”的原則同時盡量縮減稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)，[9]即只有法律明確規(guī)定了，稅務(wù)機關(guān)才有權(quán)進行征收活動。（2）有關(guān)課稅要素的規(guī)定只能由法律加以規(guī)定，不能由行政法規(guī)、規(guī)章或其他形式予以規(guī)定。從實現(xiàn)稅收立法民主化的角度來看，筆者認(rèn)為第二點至為重要。因為稅收立法民主化的根本要求就在于任何稅收的開征與廢止只能經(jīng)過人民的普遍同意才能實行，即所謂的“無代議士不納稅”原則，而法律則是人民就其權(quán)利與義務(wù)達(dá)成普遍一致的體現(xiàn)，人民通過民主的方式就是否對某項物品征稅，征收的稅率及征稅的標(biāo)準(zhǔn)等達(dá)成一致意見后以通過法律的形式加以表達(dá)，人民通過
民主方式達(dá)成一致意見并以國家強制力約束民眾依該協(xié)議行事的唯一方式就是法律，如果對于稅收開征與廢除不是以法律而是以其他形式加以規(guī)定的化，那就為一些公團體肆意征稅以侵犯公民財產(chǎn)權(quán)提供了途徑，并且這些項規(guī)定很可能就是違背人民意志的。因此，強調(diào)有關(guān)課稅要素的規(guī)定只能有法律加以規(guī)定，是稅收立法民主化的根本保障，有關(guān)稅收的重要規(guī)定只能在法律中加以表達(dá)，才能真正體現(xiàn)人民的意志，實現(xiàn)稅收立法的民主化。
就我國而言，很多學(xué)者認(rèn)為我國憲法第56 條所規(guī)定：中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。即為稅收法定主義的體現(xiàn)，筆者認(rèn)為這種觀點并不全面，因為憲法第56條的規(guī)定僅僅從納稅人的角度加以規(guī)定，即只賦予了公民抗拒繳納不合法稅收的權(quán)利，卻沒有賦予公民通過民主方式?jīng)Q定是否征收某種稅收的權(quán)利，只有這兩方面均予以規(guī)定才是完全的稅收法定主義原則，同時就我國的立法實踐來看，以法律形式訂立的稅收法律僅有四部，更多的稅收法律卻是以行政法規(guī)形式出臺，雖然這些均是全國人大的授權(quán)性立法，但其畢竟與稅收法定原則相去甚遠(yuǎn)。
2. 稅收立法主體的嚴(yán)格確定
如前文所述，稅收立法民主化的實質(zhì)就是“人民征稅”，只有人民才是稅收征收主體，任何稅種的開立與廢止只能經(jīng)過人民的一致同意才能實行，但是這也不能采用全民討論或全民公決的形式進行，因為這只會導(dǎo)致低效率與無止境的爭論，所以代議制民主是一種極為有效的解決方式，在代議制的條件下，人民直接選舉能表達(dá)其意志的代表，并由這些代表就相關(guān)問題進行辯論與表決，最后形成對一國所有成員均具有約束力的決議——法律。因此稅收立法權(quán)的主體只能是代議機關(guān)，由代議機關(guān)制定稅收法律包括兩方面內(nèi)容（1）由代議機關(guān)決定課稅。（2）由代議機關(guān)定期控制國家的收入與支出。同時代議機關(guān)不得將此項立法權(quán)力授予給其他機關(guān)，因為“它只是得之人民的一種委托權(quán)利，享有這種權(quán)力的人就不能把它讓給他人，只有人民才能通過組成立法機關(guān)和指定由誰來行使立法權(quán)�！盵10]而政府不能成為稅收立法的主體，因為稅收是財政收入的主要來源，而政府卻依靠財政維持其運作，如果允許政府成為稅收立法的主體，則政府很可能為擴大其財政收入而隨意增加稅賦，政府如因財政開支增加而需要增加稅賦，必須經(jīng)過代議機關(guān)的同意，只有這樣才能達(dá)致稅收立法民主化的所追求的目標(biāo)。
因此，筆者認(rèn)為，稅收立法民主化中的核心環(huán)節(jié)就在于稅收立法權(quán)只能由代議機關(guān)享有，其他任何團體和個人均不能享有，在我國代議機關(guān)就是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會，因此，我國稅收立法權(quán)的主體只能是全國人大及地方各級人大，[11]我國《立法法》也明確規(guī)定了“基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”只能制定法律。但是我國的立法現(xiàn)實卻是稅收立法的重心在作為行政機關(guān)的國務(wù)院及其部委，雖然這些立法均是全國人大常委會的授權(quán)立法，也是在我國經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型下的權(quán)宜之策，但長期的授權(quán)立法并由授權(quán)立法支撐整個稅法體系實無益于公民權(quán)利的保障，同時應(yīng)注意在立法機關(guān)和授權(quán)立法機關(guān)之間應(yīng)一前者為主后者為輔，而且授權(quán)立法的簡單立法程序只能是補償性解釋性的規(guī)定，而對于國民權(quán)力影響最大的稅率、稅收優(yōu)惠等方面應(yīng)由立法機關(guān)的復(fù)雜立法程序規(guī)定，并且對授權(quán)立法應(yīng)該以法律優(yōu)位和不得違背基本憲法原則作為對授權(quán)立法的限制。
3. 稅收立法民主機制的建立健全
稅收立法民主機制的建立健全是稅收立法民主化的基礎(chǔ)，只有具備了健全的稅收立法民主機制，才能保障民意的通暢傳達(dá)，才能作出符合民意的稅收立法，稅收立法民主化的好處就在于通過讓絕大多數(shù)民眾參與到稅收立法的過程中來，讓人民充分認(rèn)識到稅收征收的利弊及與其自身密切相關(guān)的內(nèi)容，以減少民眾對稅收征收的抵觸情緒，同時也降低稅收機關(guān)的征稅成本，并減少偷、逃稅的發(fā)生。
稅收立法民主機制的建立健全的主要內(nèi)容就在于如何增加民眾參與稅收立法的過程。
民眾參與是民主概念的題中之義，稅收立法民主必然要求民眾參與，
美國學(xué)者科恩認(rèn)為，民眾的參與度是一國民主實現(xiàn)程度的衡量標(biāo)準(zhǔn)。因此，民眾的參與是否廣泛深入，是衡量民主是否廣泛和充分的標(biāo)準(zhǔn)，凡是受政策法律影響的國民應(yīng)當(dāng)盡可能的參與。然而，對于人口眾多的我國來說，有效參與可能更重要。同時，對于稅收立法來說，由于稅收涉及面尤其廣大，自身的技術(shù)性專業(yè)性不僅僅要求廣大普通民眾以及相關(guān)利益集團的參與，更要求具有一定專業(yè)技術(shù)水平的人參與，比如掌握統(tǒng)計知識、會計知識、 法律知識的人參與，也就是說，除了利害關(guān)系人，更應(yīng)該有具有學(xué)識經(jīng)驗者參與。具體來說，稅收立法過程中，應(yīng)重視專家立法，以保證稅收立法的科學(xué)性，合理性和有效性，其次應(yīng)該提高我國人大代表素質(zhì)，重視國民在法律的決策、起草環(huán)節(jié)中的作用，因為這兩個階段比法律的審議、表決、公布階段對于立法民主與否更重要。第三，應(yīng)改進我國人大代表選舉產(chǎn)生辦法，盡可能變不等比例選舉為比例選舉，逐步變組織決定、簡歷選舉、間接選舉為直接選舉。
總之，稅收立法民主機制的健全，讓民眾有效參與是實現(xiàn)稅收立法民主化的基礎(chǔ)條件；代議機關(guān)成為稅收立法權(quán)的唯一享有者是實現(xiàn)稅收立法民主化的核心環(huán)節(jié)；法律是稅收規(guī)定的唯一形式，是實現(xiàn)稅收立法民主化的根本保障性條件。三者是一個有機統(tǒng)一的整體，缺一不可；三者之間是相互聯(lián)系而非孤立的，是動態(tài)的而非靜止的關(guān)系。
注釋：
[1] 就筆者收集的資料來看尚無對此一問題進行專門討論的論著，筆者也搜集了中國期刊網(wǎng)自1994年以來的相關(guān)論文，也未發(fā)現(xiàn)對此專門研究的論文，1994年前更難有對此加以研究的論文，也許由于筆者資料有限尚未發(fā)現(xiàn)相應(yīng)的論著。
[2] 這一轉(zhuǎn)變與現(xiàn)代國家轉(zhuǎn)變?yōu)椤白舛悋摇泵芮邢嚓P(guān)，對“租稅國家”的概念可以參見「日」北野恒久著《稅法學(xué)原論》中國檢察出版社2001年版
[3] 關(guān)于“專制稅收”與“民主稅收”的論述請參見呂忠梅、趙中新著《稅法的憲政之維》載劉劍文主編《財稅法論叢》第五卷，法律出版社2004年版
[4] 對此，黃仁宇教授在《萬歷十五年》及《資本主義與二十世紀(jì)》中有詳盡論述，其認(rèn)為中國封建社會每一朝代的鼎盛時期物質(zhì)財富的積累已相當(dāng)豐富，但由于稅收體制的問題及缺乏有效的“數(shù)字化管理”往往造成社會動蕩，社會財富耗費殆盡，最后不得重新休養(yǎng)生息，這也是中國封建社會無法擺脫的“圓圈式”循環(huán)。
[5]《馬克思、恩格斯全集》第四卷（上）第423頁，人民出版社1982年版
[6] 「英」弗里德利�！ゑT·哈耶克《自由秩序原理》（上）第126頁 三聯(lián)出版社1997年版
[7] 劉隆享主編，《以稅治法論》，北京大學(xué)出版社1989年版，第152頁
[8] 「日」北野恒久著《稅法學(xué)原論》，中國檢察出版社2001年版，第63頁
[9] 也有學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)本身根本就不具有征稅中的自由裁量權(quán)，見「日」北
野恒久著《稅法學(xué)原論》，中國檢察出版社2001年版，第63頁
[10] 「英」洛克，《政府論》（下），商務(wù)印書館1996年版，第88頁
[11] 我國憲法中明確規(guī)定只有由全國人大及其常務(wù)會享有法律的制定權(quán)，地方各級人大只能享有地方性法規(guī)的立法權(quán)，同時《立法法》還規(guī)定稅收法律制度只能由全國人大及其常委會制定，因此我國稅收法律的制定機關(guān)僅包括全國人大及其常委會，但筆者仍將地方人大作為稅收立法的主體，這涉及到中央與地方權(quán)力劃分的問題，筆者認(rèn)為，允許地方人大對某些稅種享有立法權(quán)可能更利于本地經(jīng)濟的發(fā)展，因為地方政府提供地方性公共產(chǎn)品比中央政府更具有效率。
中南財經(jīng)政法大學(xué)·谷愛華
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