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稅收的優(yōu)先效力

時(shí)間：2023-02-21 19:27:58 稅務(wù)論文我要投稿

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稅收的優(yōu)先效力

「摘要」新《稅收征管法》對(duì)稅收的優(yōu)先效力給予了明確肯定。本文首先將從稅收債權(quán)的性質(zhì)、公益性理由以及稅收作為公法之債的特殊性三個(gè)方面來闡述設(shè)立稅收優(yōu)先權(quán)的理由。其次，說明當(dāng)稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)發(fā)生競(jìng)合時(shí)，如何確定兩者的時(shí)間效力，確定它們之間的受償順序；當(dāng)稅收債權(quán)與特殊利益和費(fèi)用、罰款和沒收違法所得發(fā)生競(jìng)合時(shí)，如何確定它們之間的受償順序。

「關(guān)鍵詞」稅收優(yōu)先權(quán)；稅收債權(quán)；擔(dān)保物權(quán)；生存性利益；費(fèi)用性利益

2001年4月28日，全國(guó)人大常委會(huì)第12次會(huì)議通過了《關(guān)于修改＜中華人民共和國(guó)稅收征收管理法＞的決定》。其中，新征管法第45條對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)作了明確的規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。” 此外，在一些特別法中也規(guī)定了稅收的受償順序�！镀髽I(yè)破產(chǎn)法（試行）》第37條第二款規(guī)定：“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用后，按照下列順序清償：（一）破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。”《民事訴訟法》第204條對(duì)除全民所有制企業(yè)的企業(yè)法人的破產(chǎn)還債規(guī)定了相同的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償債務(wù)的順序。《公司法》第195條：“公司財(cái)產(chǎn)能夠清償公司債務(wù)的，分別支付清算費(fèi)用、職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用、繳納所欠稅款、清償公司債務(wù)”《商業(yè)銀行法》第71條第2款規(guī)定：“商業(yè)銀行在破產(chǎn)清算時(shí)，支付清算費(fèi)用、所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先支付個(gè)人儲(chǔ)蓄的本金和利息�！� 《保險(xiǎn)法》第88條規(guī)定：“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先支付其破產(chǎn)費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先清償所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用，以及賠償或者給付保險(xiǎn)金�！�

從以上關(guān)于稅收受償順序的規(guī)定可以看出，《稅收征管法》第45條對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)作了三方面的規(guī)定：（1）稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)；（2）稅收附條件地優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)；（3）稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。而特別法中關(guān)于稅收受償順序除了多數(shù)都涉及到了前兩個(gè)方面外，還涉及到生存性利益和費(fèi)用性利益的受償應(yīng)優(yōu)先于稅收�？梢钥闯龅冢�1）、（2）兩個(gè)方面涉及到稅收與民事權(quán)益之間沖突的平衡問題，這其實(shí)也是納稅人與國(guó)家之間、私法自治與國(guó)家干預(yù)之間的平衡問題。第（3）個(gè)方面是關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他國(guó)家機(jī)關(guān)之間再分配沖突之間的平衡問題。而最后一方面主要是關(guān)于稅收與生存權(quán)之間的問題，以及稅收與必要費(fèi)用之間的問題。

以上諸問題換言之，就是與其他普通債權(quán)相比，稅收為什么能優(yōu)先受償？與附有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)相比，稅收權(quán)利與此類債權(quán)在受償上怎樣區(qū)分其先后順序？與其他公法上的權(quán)利相比，稅收權(quán)利為何優(yōu)先？生存性利益與費(fèi)用性利益優(yōu)先于稅收的理由又是什么？

一、稅收優(yōu)先于普通債權(quán)受償

所謂稅收優(yōu)先權(quán)是指納稅人未繳納的稅收與其他未清償?shù)膫鶆?wù)同時(shí)存在且其剩余財(cái)產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時(shí)，稅收可以排除其他債權(quán)而優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。從前述我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)的有關(guān)規(guī)定來看，稅收優(yōu)先權(quán)一般是指優(yōu)先于普通債權(quán)，即無擔(dān)保債權(quán)。當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與其他同樣可以優(yōu)先于普通債權(quán)而受償?shù)臋?quán)利發(fā)生沖突時(shí)，則根據(jù)不同的情況，以確定它們之間的受償順序。

首先，從設(shè)定稅收優(yōu)先權(quán)的可能性，或者說從稅收的性質(zhì)來看。稅收優(yōu)先權(quán)與稅收權(quán)是兩個(gè)密切相關(guān)但性質(zhì)不同的概念。稅收是指國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，依照法律規(guī)定向納稅人課征，以獲取財(cái)政收入的一種形式。由于關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)有兩種不同的學(xué)說“權(quán)力關(guān)系說”和“債務(wù)關(guān)系說”，①相應(yīng)地稅收權(quán)也就有“行政權(quán)力”和“債權(quán)”兩種解說。權(quán)力關(guān)系說以奧特。麥雅為代表人物，該學(xué)說認(rèn)為稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)是國(guó)民對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的服從關(guān)系，國(guó)家稅收權(quán)是一種國(guó)家行政權(quán)力。與此相對(duì)比，以阿爾巴特。亨塞爾為代表的“債務(wù)關(guān)系說”的學(xué)者認(rèn)為，稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)是國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系即是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，因而可以說稅收是一種公法上的債務(wù)，而稅收權(quán)則是一種公法上的債權(quán)�！皞鶆�(wù)關(guān)系說”已在1919年的《德國(guó)租稅通則》中得以確立。目前該學(xué)說已為世界上多數(shù)國(guó)家的法律學(xué)者所接受，成為通說。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系最基本的內(nèi)容，即國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求稅收這一金錢債務(wù)的關(guān)系作為基本的、原理性的債務(wù)關(guān)系來把握，有著十分充足的理由。

公法與私法是相通的。它們之間有著共同適用的一般法理。歷來區(qū)分公法與私法的學(xué)者很容易極端重視兩者的區(qū)別，②以為公法關(guān)系與私法關(guān)系是完全不同的，而忽視它們之間原則上的共通點(diǎn)。當(dāng)然公法和私法某種程度上有著各自的特殊性，對(duì)兩者加以一定的區(qū)別也是有必要的，但是，公法和私法在法調(diào)整人與人之間的意思及利益上是有共通性的。在多數(shù)情況下，由于這種原則上的共通點(diǎn)一般體現(xiàn)在私法的規(guī)定之中，再加上私法發(fā)展時(shí)間長(zhǎng)，所以這種共通點(diǎn)被認(rèn)為是私法所獨(dú)有的，但實(shí)際上也為公法所具有。這種共通性體現(xiàn)在稅收上，則表現(xiàn)為稅收法律關(guān)系與私法上的法定債權(quán)債務(wù)關(guān)系具有共通的性質(zhì)。私法上的法定之債是指特定當(dāng)事人之間的一種民事法律關(guān)系，是特定當(dāng)事人之間依據(jù)法律規(guī)定為一定給付的民事法律關(guān)系。而稅收法律關(guān)系亦是對(duì)特定當(dāng)事人（納稅人）請(qǐng)求為給付（稅收債務(wù)）的法律關(guān)系。

私法之債的法律特征主要有：債的相對(duì)性，債是特定當(dāng)事人之間的民事法律關(guān)系，權(quán)利主體和義務(wù)主體均為特定；債的財(cái)產(chǎn)性，債是財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的法律關(guān)系，是能用貨幣衡量和評(píng)價(jià)的；債是一種請(qǐng)求權(quán)，請(qǐng)求特定債務(wù)人為一定給付。不難看出，稅收法律關(guān)系也具有相對(duì)性，稅收也是一種請(qǐng)求權(quán)，稅收的征收并不僅憑國(guó)家單方意志而發(fā)生，納稅人與國(guó)家也并非是一種權(quán)力服從關(guān)系。這種權(quán)力服從關(guān)系只是在納稅人不遵從法律法規(guī)時(shí)才彰顯出來③。從稅收法律關(guān)系的內(nèi)容上看，國(guó)家并不是以其單方意志去命令納稅人服從，而是在法律范圍內(nèi)行使其權(quán)力。在現(xiàn)代民主國(guó)家中，法律體現(xiàn)的是國(guó)民的團(tuán)體意志，國(guó)家代表的是全體國(guó)民的整體利益。國(guó)家權(quán)力實(shí)質(zhì)上是由作為國(guó)民意志反映的法律所賦予的，是法律所公認(rèn)的權(quán)利。稅收權(quán)也即是法律賦予國(guó)家對(duì)納稅人的請(qǐng)求權(quán)。此外，稅收法律關(guān)系的財(cái)產(chǎn)性主要體現(xiàn)在稅收債務(wù)主要為金錢債務(wù)，當(dāng)然還有實(shí)物繳付，例如農(nóng)業(yè)稅的折征代金制度，但依然是可以用貨幣衡量的。

所以，根據(jù)這種共通性，我們可以借用私法上的債權(quán)債務(wù)這一概念來界定稅收權(quán)實(shí)質(zhì)上是一種公法上的債權(quán)。而根據(jù)私法對(duì)保證債權(quán)履行提供擔(dān)保的措施，即為債權(quán)設(shè)立擔(dān)保物權(quán)，以使債權(quán)可以優(yōu)先于普通債權(quán)

或無擔(dān)保債權(quán)受償，在公法上亦可以為稅款的征收設(shè)立稅收優(yōu)先權(quán)，以使稅收債權(quán)優(yōu)于無擔(dān)保債權(quán)或普通債權(quán)受償，保證稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。在納稅人財(cái)產(chǎn)上同時(shí)存在性質(zhì)相同的稅收債權(quán)和私法上的債權(quán)時(shí)，根據(jù)這種共通性，確定作為優(yōu)先受償?shù)亩愂諅鶛?quán)與普通債權(quán)或無擔(dān)保債權(quán)之間的受償順序就有了法理上的理由，或者說是可能。

其次，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，確立稅收優(yōu)先權(quán)的公益性理由。在人類社會(huì)不斷發(fā)展、人類自身不斷進(jìn)化的過程中，我們可以看到，人類已經(jīng)逐漸地形成的合作會(huì)使他們獲得某種利益，而這種利益是他們?cè)谠紶顟B(tài)中單獨(dú)行動(dòng)時(shí)不可能得到的 ④；社會(huì)組織，包括政治組織，曾經(jīng)是也將仍然是這一合作的一種必要手段。所以我們很容易理解，政府或國(guó)家是為了滿足社會(huì)的某種集體需要，如免受其他部落掠奪或協(xié)調(diào)打獵和其他收集食物的活動(dòng)，而從原始無政府狀態(tài)中產(chǎn)生出來的。國(guó)家的誕生就是為了滿足所有社會(huì)成員的集體需要，或者是為了滿足與部分社會(huì)成員的需要。⑤

從國(guó)家產(chǎn)生之日起，國(guó)家各項(xiàng)職能的行使，從開拓耕地、疏導(dǎo)江河到建立專政機(jī)構(gòu)、設(shè)置職官、興辦學(xué)校及裝備龐大的軍隊(duì)，都是為了公共需要，提供公共物品。到了現(xiàn)代社會(huì)，國(guó)家職能由于社會(huì)公共需要的要求越來越多、越來越高而進(jìn)一步擴(kuò)大。沒有哪一位經(jīng)濟(jì)學(xué)家會(huì)否認(rèn)國(guó)家或政府在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中的重要作用。此外，由于公共物品的特征，即供給的連帶性和排除他人消費(fèi)的不可能性，⑥依賴于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制和人們自愿的行為，并不能解決公共物品的供給不足或無供給的問題，因此需要國(guó)家或政府的介入來解決這一問題。

國(guó)家為滿足公共需要，提供公共物品，需要數(shù)額巨大的資金。而這個(gè)巨額資金的來源主要就是稅收。稅收是國(guó)家實(shí)現(xiàn)職能直接有效的財(cái)力保障。正如馬克思所說：“賦稅是政府機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)�！眹�(guó)家通過稅收取得財(cái)政收入，并基于公共需要向社會(huì)提供公共物品，例如，國(guó)防，治安，法律，警務(wù)，消防等等。如果沒有這些公共物品，那么個(gè)人的私人利益，和體現(xiàn)這種個(gè)人利益的私人需要是無法實(shí)現(xiàn)的，更談不上私人利益最大化。這種基于公共需要的公共物品的提供過程其實(shí)是與私人需要相吻合的，是滿足私人需要的一種特別的形式。稅收這種公益性體現(xiàn)，使得其應(yīng)當(dāng)也有理由優(yōu)先于個(gè)人利益；而當(dāng)稅收債權(quán)與其他私法債權(quán)競(jìng)合時(shí)，一般而言稅收也應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于其他普通債權(quán)。

此外，國(guó)家司法制度的建立以及司法權(quán)的行使，這些涉及到私權(quán)建立和保護(hù)的方面，都是以稅收作為其經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的。稅收實(shí)際上就是建立和保護(hù)私權(quán)所必需的費(fèi)用支出的主要經(jīng)濟(jì)來源。雖然私權(quán)所體現(xiàn)出的個(gè)人利益的確是社會(huì)存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，但是稅收債權(quán)對(duì)建立和保護(hù)私權(quán)所產(chǎn)生的社會(huì)效益更大一些，該效益所觸及的范圍也更廣。因此，稅收債權(quán)一般應(yīng)優(yōu)先于私法之債。

最后，稅收債權(quán)作為公法之債所具有的特殊性，使稅收優(yōu)先權(quán)的確立成為必要。與一般的擔(dān)保物權(quán)不同的是，稅收債權(quán)針對(duì)的不是納稅人的特定財(cái)產(chǎn)，而且根據(jù)稅收優(yōu)先權(quán)的定義，我們可以看出稅收債權(quán)的優(yōu)先受償效力只有在納稅人的剩余財(cái)產(chǎn)不足清償其全部債務(wù)時(shí)才會(huì)發(fā)生，也即在破產(chǎn)宣告時(shí)發(fā)生。而附有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人則無需等到納稅人破產(chǎn)宣告，只要債務(wù)人不履行債務(wù)，債權(quán)人即可行使其債權(quán)。由此可以看出稅收債權(quán)獲償?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)更大。

稅收作為公有利益的體現(xiàn)所具有的特殊性，即公益性，使稅收優(yōu)先權(quán)的確立成為必要。稅收債權(quán)不同于私法之債。私法之債絕大多數(shù)為直接的對(duì)待給付，債務(wù)人在接受對(duì)價(jià)后履行債務(wù)的自愿性較強(qiáng)。而稅收債權(quán)它是一種當(dāng)事人之間非直接對(duì)待給付的債權(quán)，納稅人不易看到其利益，容易使納稅人把納稅看作額外支出。盡管經(jīng)濟(jì)學(xué)在理論上已經(jīng)證明了納稅人繳納稅款與接受的公共物品之間存在著等價(jià)交換關(guān)系，但是這不是一種一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。況且該觀點(diǎn)為納稅人所接受還很困難。所以相對(duì)于私法之債，納稅人履行義務(wù)（繳納稅款）的自愿性較弱，更容易受到當(dāng)事人的阻礙。而且，稅收作為提供公共物品的財(cái)政來源有著排除他人消費(fèi)的不可能性，這更易給納稅人提供一種不合作的激勵(lì)。因此納稅人不愿繳納稅款“搭便車”的心理十分普遍。再加上面對(duì)眾多納稅人以及紛繁復(fù)雜的稅種稅目，作為稅收債權(quán)人的國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)（稅收債權(quán)人實(shí)質(zhì)上是國(guó)家，而稅務(wù)機(jī)關(guān)為其代表），不可能獲取充分必要的納稅人信息。即使這種可能存在，也需要支付數(shù)額巨大的稅收成本，然而這樣就違反了稅法的效率原則，也是不理性的。而私法債權(quán)則不同，由于它發(fā)生在特定的當(dāng)事人之間，獲取信息的可能性要大得多，而支付的成本卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)要小。所以賦予稅收債權(quán)的優(yōu)先效力是有必要的。

此外，與私法之債相比而言，稅收債權(quán)作為公法之債的保障手段較少，且保障手段的限制較多。如前所述，稅收之債與私法法定之債有著共通性，因此現(xiàn)代稅法都在將私法上保障債權(quán)的手段借用于稅收債權(quán)的保障，如擔(dān)保，撤銷權(quán)，代位權(quán)等。在行使這些權(quán)利時(shí)，稅收債權(quán)人還要依照法律規(guī)定的特殊條件和程序進(jìn)行。如《稅收征管法》第38條之規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保�！笨梢钥闯�，只有在法律規(guī)定的條件發(fā)生時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)才能要求納稅人提供擔(dān)保。而民事?lián)t不同，可以依意思自治的原則自由設(shè)定�；谶@種考慮，有必要承認(rèn)稅收債權(quán)的優(yōu)先效力。

二、稅收債權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的競(jìng)合

稅收債權(quán)在一般情況下是優(yōu)先于普通債權(quán)的。當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)發(fā)生競(jìng)合時(shí)，一般情況下宜按照物權(quán)內(nèi)部?jī)?yōu)先的原則來處理，即時(shí)間在先、權(quán)利在先的原則，使稅收債權(quán)有條件地優(yōu)先于設(shè)定有抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)的債權(quán)而優(yōu)先受償。

對(duì)于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)發(fā)生效力的時(shí)間，民法上均有明確的規(guī)定。至于稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間則宜規(guī)定為稅務(wù)機(jī)關(guān)核定納稅數(shù)額，或者法定清償期屆滿時(shí)。我國(guó)《稅收征管法》將稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間定為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，有些不盡合理。一般當(dāng)稅法所規(guī)定的稅收要素被滿足時(shí)，納稅人的義務(wù)也就發(fā)生了。然而納稅義務(wù)都是有法定的清償期或履行期的。在民法中，只有債務(wù)已屆至清償期或者履行期限屆滿時(shí)，債權(quán)人才有可能強(qiáng)制債務(wù)人履行其債務(wù)；有擔(dān)保的債權(quán)人也只有在債務(wù)人在履行期或清償期內(nèi)未履行其債務(wù)時(shí)，才可以行使其優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利�；谕瑯拥睦碛�，稅收作為公法上的債權(quán)，也只有當(dāng)納稅人在規(guī)定的納稅履行期或清償期內(nèi)未繳清稅款、造成滯納時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能核定納稅人未繳納的稅款數(shù)額，通知納稅人限期繳納稅款。只有在期限屆滿時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以行使其稅收優(yōu)先權(quán)，就如同有擔(dān)保的債權(quán)人一樣。

而且我們可以看出，如果規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)與納稅義務(wù)同時(shí)產(chǎn)生的話，對(duì)保障國(guó)家稅收債權(quán)是更為有利的，但是對(duì)納稅人的交易相對(duì)方而言則

是不公平的。作為交易相對(duì)方的債權(quán)人想要通過擔(dān)保物權(quán)的方式來強(qiáng)化自己債權(quán)的效力是不大可能的。由于信息不對(duì)稱，交易相對(duì)方在為強(qiáng)化債權(quán)效力而設(shè)定抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)或者留置等擔(dān)保物權(quán)時(shí)，是無法獲知納稅人被核定的納稅數(shù)額和欠稅情況的，又或者由于獲取交易信息的高額成本，阻礙交易的進(jìn)行。更何況納稅人的納稅數(shù)額由于交易的不斷發(fā)生是處于不斷變化之中的，例如增值稅。由于稅收優(yōu)先權(quán)針對(duì)的是納稅人的全部財(cái)產(chǎn)，當(dāng)欠繳的納稅數(shù)額需要由納稅人所提供的抵押物、質(zhì)押物，或留置的財(cái)產(chǎn)來清償時(shí)，這種擔(dān)保物權(quán)由于時(shí)間上的滯后，就無法發(fā)揮其應(yīng)有作用了。因此，可以考慮將稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間定為納稅數(shù)額的核定時(shí)間。而且，這也符合稅收權(quán)作為一種債權(quán)的要求，也具有現(xiàn)實(shí)意義。目前我國(guó)稅收征管法規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)定期公告納稅人的欠稅情況。對(duì)納稅人欠稅情況的把握比對(duì)納稅人納稅義務(wù)發(fā)生的把握相對(duì)要容易些，成本也相對(duì)較小。將核定稅額作為時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的另一理由是應(yīng)當(dāng)使稅收債務(wù)明確、具體，即稅額確定。納稅數(shù)額確定，無異議，是稅收作為債權(quán)所要求的。如果債務(wù)不明確具體，作為債權(quán)人的稅務(wù)機(jī)關(guān)也無法行使其稅收債權(quán)。所以，只有當(dāng)擔(dān)保物權(quán)的設(shè)定于課稅核定之后時(shí)，所核定的稅收才能優(yōu)先于有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)受償。

這里還需要指出的是留置權(quán)的問題。當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)與留置權(quán)發(fā)生競(jìng)合時(shí)，留置權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收債權(quán)。留置權(quán)是一種法定擔(dān)保物權(quán)，它在符合一定條件時(shí)，依法律的規(guī)定產(chǎn)生，而不依當(dāng)事人之間的協(xié)議設(shè)定，因此留置權(quán)具有較強(qiáng)的擔(dān)保機(jī)能。一般情況下，當(dāng)留置權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)發(fā)生沖突時(shí)，均優(yōu)先于這兩者，而且因留置權(quán)擔(dān)保的債權(quán)往往是有利于保全其他債權(quán)人的利益的，所以留置權(quán)一般不僅應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)，而且也應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收債權(quán)，而不論留置權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)兩者產(chǎn)生時(shí)間的先后。

三、稅收債權(quán)與特殊利益和費(fèi)用、罰款和沒收違法所得的競(jìng)合

對(duì)一些特殊利益和費(fèi)用，稅收是不能優(yōu)先行使的。這些利益和費(fèi)用主要是指生存性費(fèi)用，如職工工資，和費(fèi)用性利益，如破產(chǎn)費(fèi)用、司法費(fèi)用等。在前述特別法規(guī)定中的職工工資、儲(chǔ)蓄的本金和利息，以及保險(xiǎn)金均屬于生存性利益的范疇。清算中的費(fèi)用、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用等則屬于費(fèi)用性利益。

在私法中盡管生存性利益可以優(yōu)先于普通債權(quán)受償，但其并不能優(yōu)先于已設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)。但在稅法中，從前述法律法規(guī)中關(guān)于生存性利益受償順序的規(guī)定，我們可以看出生存性利益是可以優(yōu)于稅款受償?shù)�。這是稅法生存權(quán)保障原則的體現(xiàn)。保障生存權(quán)乃是憲法層次的要求。我國(guó)憲法規(guī)定：“國(guó)家尊重和保障人權(quán)�！倍鏅�(quán)是人權(quán)中最基本的內(nèi)容，它是指人性的尊嚴(yán)不可侵犯的權(quán)利，是屬于憲法上的基本價(jià)值決定。生存權(quán)保障具體體現(xiàn)到稅法中來，則為課稅不應(yīng)當(dāng)危害到公民的生存，國(guó)家只能就不影響公民生存所必要的財(cái)產(chǎn)部分加以征收。這里的公民不僅包括納稅人，還應(yīng)當(dāng)包括與納稅人的家屬，以及與納稅人有關(guān)的其他公民，例如納稅人所經(jīng)營(yíng)公司的職工。使生存性利益優(yōu)先于稅收債權(quán)，例如職工工資，可以使職工的生存得到有效的保護(hù)，否則，如果職工生存無法得到保障的話，必然引起社會(huì)動(dòng)蕩。

費(fèi)用性利益優(yōu)先于稅收債權(quán)，是指一些清算費(fèi)用、破產(chǎn)費(fèi)用、保存費(fèi)用等為債權(quán)人的共同利益而發(fā)生或者為實(shí)現(xiàn)債權(quán)所必需的費(fèi)用。由于這些費(fèi)用的支出是有利于所有債權(quán)人，因此，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收債權(quán)而受償。

與稅收的性質(zhì)所不同的是，罰款和沒收違法所得具有懲罰或制裁的性質(zhì)，而其所具有公益性遠(yuǎn)不如稅收，所以稅收與罰款、沒收違法所得發(fā)生競(jìng)合時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)稅收的優(yōu)先效力。

「注釋」

① 金子宏著：《日本稅法原理》，劉多田，楊建津，鄭林根譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第18-19頁。

② 美濃部達(dá)吉著：《公法與私法》，黃馮明譯，臺(tái)灣商務(wù)印書館1937年版，第70夜。

③ 同②，第71頁。

④ [美]丹尼斯 C. 繆勒著：《公共產(chǎn)品選擇理論》，楊春學(xué)等譯，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社1999年版，第16頁。

⑤ 同④，第49頁。

⑥ 同④，第16頁。

「參考資料」

〔1〕金子宏著：《日本稅法原理》〔M〕，劉多田，楊建津，鄭林根譯，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989.

〔2〕熊偉：《稅收優(yōu)先權(quán)研究》〔J〕，載《珞珈法學(xué)論壇》（第二卷），武漢大學(xué)出版社，2002.

〔3〕美濃部達(dá)吉著：《公法與私法》〔M〕，黃馮明譯，臺(tái)灣商務(wù)印書館，1937.