稅收競(jìng)爭(zhēng)有害論質(zhì)疑（一）

　　實(shí)行競(jìng)爭(zhēng)性稅收政策對(duì)于一國(guó)之經(jīng)濟(jì)到底是有利還是有害，自從稅收競(jìng)爭(zhēng)理論提出之日起便產(chǎn)生了激烈爭(zhēng)論。但是，自從經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）提出稅收競(jìng)爭(zhēng)有害論以來(lái)，[1] 曾經(jīng)贏得了許多政府和學(xué)者的認(rèn)可。根據(jù)OECD的觀點(diǎn)，稅收競(jìng)爭(zhēng)減少了各國(guó)的財(cái)政收入，從而導(dǎo)致公共物品提供的減少，或者不能提供跟以前一樣數(shù)量或質(zhì)量的公共物品，進(jìn)而危及納稅人自身的利益。近些年來(lái)，稅收競(jìng)爭(zhēng)有害論似乎成了主流觀點(diǎn)。我國(guó)許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家和稅法學(xué)者也在經(jīng)合組織文件的影響下，鼓吹稅收競(jìng)爭(zhēng)有害論，宣揚(yáng)稅收協(xié)調(diào)。稅收競(jìng)爭(zhēng)真的有這么可怕嗎？是否應(yīng)當(dāng)允許各國(guó)政府或者各地方政府采取競(jìng)爭(zhēng)性的稅收政策？本文將對(duì)這一問(wèn)題作一初步探討，以求教于各學(xué)界同行。

　　一、OECD稅收競(jìng)爭(zhēng)有害論的提出

　　稅收競(jìng)爭(zhēng)作為政府的一種有意識(shí)或者無(wú)意識(shí)的行為到底在何時(shí)開(kāi)始出現(xiàn)，現(xiàn)在已經(jīng)很難考究了。但是，有關(guān)稅收競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，最早可以追溯到查爾斯·蒂博 （Charles Tiebout） 于1956年對(duì)地方政府公共物品的提供所作的一項(xiàng)研究。[2] 不過(guò)，稅收競(jìng)爭(zhēng)真正引起人們的注意，并為人們所廣泛討論，卻是在1998年OECD提出的重要報(bào)告之后。

　　OECD是發(fā)達(dá)國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)合作組織，共包括30個(gè)重要的發(fā)達(dá)國(guó)家，美國(guó)、日本、英國(guó)、加拿大等都是其成員國(guó)。20世紀(jì)80年代，美國(guó)里根政府就曾通過(guò)降低稅收的手段吸引外國(guó)直接投資，后來(lái)的英國(guó)、愛(ài)爾蘭等國(guó)也隨即效仿，從而掀起了稅收競(jìng)爭(zhēng)的浪潮。許多發(fā)展中國(guó)家由于資金缺乏，也紛紛降低稅率，以吸引外國(guó)資本。但是，并非所有國(guó)家都愿意通過(guò)這種方式來(lái)吸引投資。許多高稅率的發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家如法國(guó)、德國(guó)、日本等國(guó)，則表示強(qiáng)烈反對(duì)，認(rèn)為稅收競(jìng)爭(zhēng)將導(dǎo)致政府財(cái)政收入的減少，從而進(jìn)一步導(dǎo)致公共物品提供的減少。自從20世紀(jì)90年代起，OECD對(duì)各種稅收優(yōu)惠政策，特別是避稅港的稅收政策表現(xiàn)出了極大的關(guān)注。

　　1996年5月，OECD成員國(guó)部長(zhǎng)會(huì)議要求OECD組織制定切實(shí)有效的措施，抵制由于避稅港有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)而造成的對(duì)投資和融資決策的扭曲效應(yīng)以及對(duì)侵蝕國(guó)家稅基的影響。1998年，OECD 公布了一份報(bào)告，題目為《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)：一個(gè)正在出現(xiàn)的全球性問(wèn)題》。該報(bào)告界定了有害的稅收優(yōu)惠制度和避稅港概念，并且提出了一些建議措施以抵制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)。OECD認(rèn)為，有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)措施一般有如下幾個(gè)主要特征：[3] （1） 無(wú)實(shí)際稅率或者實(shí)際稅率很低；（2） 實(shí)行“柵欄”（“ring-fencing”） 政策。所謂“柵欄”政策，是指一國(guó)為了吸引外資而制定的稅收優(yōu)惠政策僅允許非當(dāng)?shù)鼐用裣硎�。其具體方式有二：一是明示或默示地規(guī)定居民納稅人不得利用其稅收優(yōu)惠政策；另一是明示或默示地禁止從該稅收優(yōu)惠政策中受益的企業(yè)在其國(guó)內(nèi)市場(chǎng)營(yíng)業(yè)。[4] （3） 缺乏透明度。（4） 缺乏實(shí)際的稅收情報(bào)交換。OECD 還進(jìn)一步界定了避稅港的主要特征，即識(shí)別避稅港的因素：（1） 沒(méi)有或僅有名義上實(shí)際稅率；（2） 缺乏有效的稅收情報(bào)交換；（3） 缺乏透明度；（4） 沒(méi)有真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的要求。[5]

　　為了確保1998年報(bào)告得到真正實(shí)施，OECD理事會(huì)對(duì)成員國(guó)政府提出了一些具體要求，并對(duì)各國(guó)的實(shí)施情況進(jìn)行了檢查。2000年6月26日，OECD提出了一份新的報(bào)告，認(rèn)為OECD成員國(guó)中實(shí)施的47種稅收競(jìng)爭(zhēng)措施都具有潛在有害性，并且具體列出與此有關(guān)的一些機(jī)構(gòu)的名字，如比利時(shí)協(xié)調(diào)中心、匈牙利海外運(yùn)作公司、盧森堡財(cái)政部，等等。[6] OECD規(guī)定，這些機(jī)構(gòu)的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)措施必須在2003年4月以前消除。[7]

　　二、歐盟對(duì)待稅收競(jìng)爭(zhēng)的態(tài)度及其發(fā)展沿革

　　由于歐盟的許多成員國(guó)都是OECD成員國(guó)，因此，他們對(duì)待稅收競(jìng)爭(zhēng)的態(tài)度跟OECD相似，而且他們?cè)?997年就通過(guò)了防止有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的行為準(zhǔn)則。[8] 2001年7月11日，歐盟發(fā)起了一場(chǎng)對(duì)國(guó)家援助 （state aid） 進(jìn)行調(diào)查的運(yùn)動(dòng)，矛頭直指8個(gè)歐盟成員國(guó)的11項(xiàng)企業(yè)稅收制度。因此，可以說(shuō)這場(chǎng)運(yùn)動(dòng)加劇了歐盟內(nèi)部消除有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的勢(shì)頭。他們首先調(diào)查那些和歐共體條約不一致的稅收制度是否構(gòu)成國(guó)家援助。如果構(gòu)成，那么，該國(guó)家援助就必須停止執(zhí)行；如果國(guó)家援助已經(jīng)“支付”，那么必須立即從受益人那里收回。盧森堡金融公司的稅收待遇和荷蘭為國(guó)際融資活動(dòng)實(shí)行的特殊財(cái)政制度都屬于這次被調(diào)查之列。歐盟還建議另外四個(gè)成員國(guó)立即修正其稅收制度，以便與歐盟原則保持一致，否則，歐盟就可以按正規(guī)的公開(kāi)程序?qū)λ鼈冞M(jìn)行調(diào)查。

　　實(shí)際上，受歐洲競(jìng)爭(zhēng)法觀念的影響，對(duì)于實(shí)施競(jìng)爭(zhēng)性稅收政策，歐盟在歐共體成立之初就持一種審慎的態(tài)度。歐盟的前身，即歐洲經(jīng)濟(jì)共同體，成立于1953年。在《建立歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》（簡(jiǎn)稱“歐共體條約”，也稱為“羅馬條約”）[9] 中就有兩個(gè)條款跟歐盟成員國(guó)制定稅收政策密切相關(guān)。條約第100條規(guī)定，如果一成員國(guó)的稅收立法將影響到其他成員國(guó)的國(guó)內(nèi)稅收政策，那么，該項(xiàng)稅收立法就必須取得所有其他成員國(guó)的一致同意，即所謂的一致同意要求（unanimity requirement）。而條約第87條則禁止成員國(guó)制定具有反競(jìng)爭(zhēng)性以及歧視性國(guó)家援助的國(guó)內(nèi)稅收政策，禁止以反競(jìng)爭(zhēng)性或者歧視性方式強(qiáng)制執(zhí)行中立的稅收政策。根據(jù)第100條，理事會(huì)在取得歐盟委員會(huì)一致同意的基礎(chǔ)上，并在征求歐洲議會(huì)以及經(jīng)濟(jì)及社會(huì)委員會(huì)的意見(jiàn)后，應(yīng)當(dāng)發(fā)布指令，以便其他成員國(guó)使其制定的直接影響到共同市場(chǎng)的建立或運(yùn)行的法律、法規(guī)或行政規(guī)章跟其保持一致。由于成員國(guó)的國(guó)內(nèi)稅收政策也屬于第100條的管轄范圍之內(nèi)，因此任何影響國(guó)內(nèi)稅收政策的立法措施（包括公司稅率）都必須得到所有成員國(guó)的支持。而根據(jù)該條約第87條和90條，成員國(guó)不得制定或者強(qiáng)制執(zhí)行最終導(dǎo)致反競(jìng)爭(zhēng)性或者歧視性國(guó)家援助的國(guó)內(nèi)稅收政策。根據(jù)第90條規(guī)定，一成員國(guó)可以對(duì)其境內(nèi)從事商業(yè)活動(dòng)的公民、公司及其他單位征稅。而第87條則通過(guò)禁止反競(jìng)爭(zhēng)性或歧視性國(guó)家援助的方式，對(duì)成員國(guó)的征稅能力加以限制。只要存在反競(jìng)爭(zhēng)性或者歧視性稅收政策，受害方就可以在實(shí)施國(guó)的國(guó)內(nèi)法院或者在歐洲法院提起法律訴訟或者衡平訴訟。[10] 1990年，荷蘭財(cái)政部長(zhǎng)奧諾·盧�。∣nno Rudding）受命主持一個(gè)委員會(huì)，以設(shè)計(jì)一套旨在消除共同市場(chǎng)內(nèi)扭曲行為的具體措施。[11] 該委員會(huì)發(fā)現(xiàn)，外國(guó)投資商在各成員國(guó)所承擔(dān)的稅負(fù)存在很大差異，而且稅收因素是投資商作出商業(yè)決策時(shí)唯一考慮的因素。于是，該委員會(huì)在1992年的報(bào)告中呼吁制定一個(gè)《直接商業(yè)稅收行為準(zhǔn)則》，并在報(bào)告中羅列了各成員國(guó)構(gòu)成違反《歐共體條約》第87條規(guī)定的反競(jìng)爭(zhēng)性或歧視性國(guó)家援助的各種行為類型。這個(gè)準(zhǔn)則在1997年終于獲得歐洲委員會(huì)通過(guò)，從而成為歐盟關(guān)于公司稅收的第一個(gè)也是唯一一個(gè)協(xié)議。該行為準(zhǔn)則列舉了認(rèn)定某一稅收措施是否違反《歐共體條約》第87條的5項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：

　　根據(jù)《行為準(zhǔn)則》應(yīng)當(dāng)避免或逐步消除的公司稅收激勵(lì)措施指的是這樣一些制定法規(guī)則：（1）只適用于非居民；（2）與國(guó)內(nèi)市場(chǎng)相分離（ring-fenced the d

omestic market），以使其國(guó)內(nèi)稅基不受其影響；（3）其賦予不要求在成員國(guó)內(nèi)有任何真實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或者實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)存在；（4）背離國(guó)際公認(rèn)的稅收原則；（5）在行政層面上以某種不透明方式放寬松了。[12]

　　根據(jù)該行為準(zhǔn)則，跟第87條規(guī)定相左的所有國(guó)內(nèi)稅收措施必須在2002年之前逐步取消。但要在此之后確定是否存在歧視性措施或行為就比較困難了，因?yàn)楦鞒蓡T國(guó)只要將其稅收優(yōu)惠措施平等地適用于所有在其境內(nèi)從事商業(yè)活動(dòng)的公司，就能夠在不違背第87條規(guī)定的情況下提供實(shí)質(zhì)性的稅收優(yōu)惠。[13] 例如，將某個(gè)低稅率平等地適用于所有公司，而不考慮他們提供的產(chǎn)品或者服務(wù)有何區(qū)別，也不考慮他們?cè)趪?guó)內(nèi)的主要經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，那么這一稅收措施就不大可能被認(rèn)為具有反競(jìng)爭(zhēng)性或者歧視性。同樣，表面上中立的稅收措施如果不是以反競(jìng)爭(zhēng)性或者歧視性的方式執(zhí)行的，那么也不會(huì)得到反對(duì)。因此，一個(gè)通�？梢赃m用的低稅率就有可能避免受到違反第87條的指控。[14]

　　因此，歐盟各國(guó)一直將公司稅率的協(xié)調(diào)作為歐洲市場(chǎng)一體化的目標(biāo)之一，[15] 目的是通過(guò)建立完全一樣的稅基、稅率和稅制，以實(shí)現(xiàn)所有成員國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。歐盟認(rèn)為，確立最低公司稅將有助于消除稅收對(duì)企業(yè)做出經(jīng)營(yíng)決策時(shí)的影響，從而建立一個(gè)平等爭(zhēng)奪外國(guó)投資的競(jìng)技場(chǎng)所（a level playing field）。如果沒(méi)有一個(gè)最低公司稅率，那么發(fā)達(dá)國(guó)家（如德國(guó)、法國(guó)等）就會(huì)擔(dān)心他們將不得不大幅度降低其稅率，從而犧牲其用于社會(huì)項(xiàng)目的投資，以獲得外國(guó)投資。在過(guò)去的幾年里，有關(guān)稅收競(jìng)爭(zhēng)的危害性討論的最終結(jié)果是呼吁在全球范圍內(nèi)進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)，在歐盟范圍內(nèi)建立一個(gè)最低的公司稅率。[16]

　　荷蘭財(cái)政部長(zhǎng)奧諾·盧丁表示，他相信對(duì)公司稅收進(jìn)行協(xié)調(diào)就如同適用同一種貨幣，在建立一個(gè)一體化的市場(chǎng)中是一個(gè)合乎邏輯的過(guò)程。[17] 他覺(jué)得，為了避免在同一市場(chǎng)內(nèi)扭曲競(jìng)爭(zhēng)，避免在經(jīng)濟(jì)與貨幣聯(lián)盟的過(guò)程中出現(xiàn)各種問(wèn)題，在一定程度上進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)是有必要的。到目前為止，歐盟在政治和經(jīng)濟(jì)方面的一體化即將實(shí)現(xiàn)，但是在是否要建立最低公司稅率方面卻存在很大爭(zhēng)議。德國(guó)的立場(chǎng)在一定程度上是由于它覺(jué)得有的國(guó)家（如愛(ài)爾蘭）只從歐盟接受資助，從而可能進(jìn)行稅收傾銷（tax dumping），因而是不能接受的。[18] 這一點(diǎn)很有說(shuō)服力，因?yàn)閻?ài)爾蘭每年從歐盟接受的資助高達(dá)67億愛(ài)爾蘭鎊，占其GDP的4％—7％。[19] 不過(guò)，盡管德國(guó)的理由非常充分，但是愛(ài)爾蘭還是根據(jù)《歐共體條約》第100條規(guī)定的一致同意規(guī)定多次挫敗了建立歐盟最低公司稅率的努力。[20]

　　「注釋」

　　[1]Organization for Economic Co-operation and Development， “Harmful Tax Competition： An Emerging Global Issue”， April 1998.

　　[2]Charles Tiebout， “A Pure Theory of Local Expenditures”， Journal of Political Economy， October 1956， pp. 416 – 24.

　　[3]Organization for Economic Co-operation and Development， “Harmful Tax Competition： An Emerging Global Issue”， April， pp. 26 – 30.

　　[4]Ibid， pp. 26 – 28.

　　[5]Ibid， pp. 22 – 24.

　　[6]See： “OECD Reports on Harmful Tax Jurisdictions”， published in the Worldwide Tax Daily as 2000 WTD 124-11 or Doc 2000-17602 （原文為31頁(yè)）， June 26， 2000.

　　[7]OECD， Towards Global Tax Co-operation： Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices， 2000.

　　[8]Code of Conduct on Business Taxation， Doc. COM （97） 564 final （Adopted Dec. 1， 1997）。

　　[9]《建立歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》也稱為《羅馬條約》，于1957年3月25日通過(guò)，1958年1月1日正是生效。1993年的《馬斯特里赫特條約》對(duì)《羅馬條約》進(jìn)行了修訂，并成立了歐洲聯(lián)盟，簡(jiǎn)稱歐盟。歐共體最初只有六個(gè)成員國(guó)；歐盟成立時(shí)，成員國(guó)擴(kuò)大到12個(gè)，現(xiàn)在已經(jīng)在擴(kuò)大到25個(gè)，而且還有不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)。

　　[10]See Francovich v. Italy， Case C-6 and 9/90 [1991] ECR1 –5357； [1992] IRLR84. See also EC Treaty， Art. 87.

　　[11]See Julia R. Blue， Note， The Celtic Tiger Roars Defiantly： Corporation Tax In Ireland and Competition Within the European Union， 10 DUKE J. Comp.  Int‘l L. 443 （2000）。

　　[12]See Julia R. Blue， Note， The Celtic Tiger Roars Defiantly： Corporation Tax In Ireland and Competition Within the European Union， 10 DUKE J. Comp.  Int‘l L. 443 （2000）。

　　[13]同前注。

　　[14]同前注。

　　[15]Phillip O. Figura， “European Union Tax Rate Harmony： An Unattainable and Detrimental Goal”， New Eng. Journal of Int‘l  Comp. Law， Vol. 8：1. p. 134.

　　[16]See： Spencer， OECD Report Cracks Down on Harmful Tax Competition， 9 JOIT 26 （July 1998）， discussing the OECD‘s report on Harmful Ta

x Competition： An Emerging Global Issue， which the OECD Council approved on April 9， 1998.

　　[17]荷蘭財(cái)政部長(zhǎng)奧諾·盧丁也是公司稅收獨(dú)立專家委員會(huì)（Committee of Independent Experts on Company Taxation）主任；他是第一個(gè)提出稅收協(xié)調(diào)主張的人。1992年，他向歐共體建議在2000年前分三步走：消除對(duì)跨邊界收入的雙重征稅，對(duì)公司稅加以協(xié)調(diào)，以及成員國(guó)之間在其他稅收問(wèn)題上具有更多的透明度。參見(jiàn)：European Report， Company Taxation： Ruding Report Recommends Minimum Degree of Harmonization， E. R. No. 1754 （Mar. 21， 1992）。

　　[18]Editorial， Straw in the German Wind， The Irish Times， Nov. 30， 1998， at 17. 愛(ài)爾蘭從歐盟體制與團(tuán)結(jié)基金會(huì)（European Union‘s Structural and Cohesion Funds）以及國(guó)際愛(ài)爾蘭基金會(huì)（International Fund for Ireland）接受財(cái)政資助。

　　[19]愛(ài)爾蘭每年從歐盟接受的資助占其GDP的4％－7％，進(jìn)這一項(xiàng)就使其GDP能夠增長(zhǎng)2至5個(gè)百分點(diǎn)，而其他大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家的GDP則只能增長(zhǎng)1.5至3.5個(gè)百分點(diǎn)。這樣一來(lái)，愛(ài)爾蘭的增長(zhǎng)率就顯得非常高了。參見(jiàn)：GDP Growth 1988-89， Irish Center for Migration Studies， at http://migration.ucc.ie （last modified Jan. 29， 2002）。

　　[20]根據(jù)《歐共體條約》第100條的規(guī)定，一項(xiàng)影響到某國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定必須得到所有成員國(guó)的同意。

　　金朝武

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