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中國(guó)環(huán)境稅立法問題的幾點(diǎn)思考
目前,我國(guó)還沒有專門的環(huán)境保護(hù)稅種,只是在一些稅種的規(guī)定中直接或間接地含有環(huán)保因素。下面擬就環(huán)境稅立法中的主要問題談?wù)勎覀兊膸c(diǎn)思考。
一、“環(huán)境稅”的征稅客體和法定名稱問題
環(huán)境稅是旨在保護(hù)環(huán)境和資源的國(guó)家稅收,環(huán)境稅應(yīng)該是我國(guó)整個(gè)稅種體系中一個(gè)獨(dú)立的稅種,其法律地位是與流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅種等同的。在環(huán)境稅法定名稱的尋找上,可否作如下考慮:
1. “環(huán)境稅”:它是以環(huán)境中的物為征稅對(duì)象的一種稅!碍h(huán)境稅”的內(nèi)容廣泛,可看作一個(gè)廣義的概念。它下面還可分為污染物稅、環(huán)境能源稅、環(huán)境資源稅、環(huán)境關(guān)稅等。而且,每一個(gè)名稱下面還可再分,如污染物稅可分為噪聲稅、垃圾稅、二氧化碳稅、硫稅、有毒化學(xué)品稅等。上面提及的環(huán)境資源稅,也可稱為生態(tài)環(huán)境稅。
2.“環(huán)境污染稅”:它以特定行為為征稅對(duì)象,任何單位和個(gè)人造成環(huán)境污染和公害的行為,可以確定為征稅客體。這些環(huán)境污染行為包括向環(huán)境排放廢水、廢氣、廢熱、固體廢物、噪聲、放射性物質(zhì)等行為。環(huán)境污染稅的計(jì)稅依據(jù)是所排放污染物的濃度或總量。這個(gè)名稱還可以有另外的叫法,如稱為環(huán)境保護(hù)稅,不過這是從狹義上來解釋的,它的課稅客體不包括破壞自然資源的行為。
3.“環(huán)境消費(fèi)稅”:以消耗某種環(huán)境資源為征稅對(duì)象,如美國(guó)對(duì)消耗臭氧的化學(xué)制品征稅等。我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅雖然將鞭炮、焰火、汽油、摩托車和小汽車等污染環(huán)境的消費(fèi)品納入課征范圍,而且對(duì)小汽車按照排氣量大小確定差別稅率,這在控制污染方面發(fā)揮了一定的作用,但未能對(duì)含鉛和無鉛汽油、是否安裝尾氣凈化裝置的車輛加以區(qū)別,降低了稅收對(duì)控制污染行為的作用。筆者提議的環(huán)境消費(fèi)稅,消耗的環(huán)境資源不僅僅包括汽油,還應(yīng)包括天然氣、煤、焦炭、重油、臭氧等等。具體范圍可由稅法確定。環(huán)境消費(fèi)稅在環(huán)境資源的生產(chǎn)和消費(fèi)環(huán)節(jié)征收。
4.“環(huán)境資源稅”:它以開發(fā)、使用、破壞自然資源的行為作為課稅對(duì)象。其名下有:“開采稅”、“開發(fā)稅”、“采伐稅”、“土壤保護(hù)稅”等。其納稅主體是開發(fā)、利用土地、森林、草地、水、礦產(chǎn)、地?zé)帷⒑Q蟮茸匀毁Y源的社會(huì)組織和個(gè)人。計(jì)稅依據(jù)由自然資源的稀缺程度和開發(fā)利用的程度共同確定,對(duì)不可再生、本國(guó)稀缺的自然資源可以課以重稅。以行為作為課稅對(duì)象的環(huán)境資源稅,可以冠名為生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償稅,或叫生態(tài)環(huán)境稅。
環(huán)境資源稅也可設(shè)計(jì)為以物為課稅對(duì)象,名稱包括化學(xué)燃料稅、水資源稅、礦產(chǎn)資源稅、森林資源稅和草原資源稅等,主要體現(xiàn)環(huán)境資源的使用成本或價(jià)值。
以上陳述的幾個(gè)環(huán)境稅名稱中,“環(huán)境稅”的名稱顯然范圍過大,包羅萬(wàn)象,立法中難以界定其具體內(nèi)容,實(shí)踐也不好操作!碍h(huán)境消費(fèi)稅”以幾種消費(fèi)的環(huán)境資源為課稅對(duì)象,范圍過于狹窄,對(duì)其他幾種常見的污染行為如排放污水、排放噪聲等不聞不問,也違背了環(huán)境稅的立法宗旨!碍h(huán)境資源稅”只顧及自然資源的維護(hù)與利用,忽視了以稅收手段抑制排污行為的作用。而“環(huán)境污染稅”與“環(huán)境資源稅”正好相反,忽視了破壞自然資源的行為。筆者認(rèn)為,我國(guó)環(huán)境稅立法,可以冠名為 “環(huán)境保護(hù)稅”,其具體內(nèi)容分為兩部分:一是環(huán)境污染稅,對(duì)污染物或排污行為征稅;二是環(huán)境資源稅,對(duì)稀有資源或利用、破壞自然資源的行為征稅。環(huán)境保護(hù)稅這兩部分內(nèi)容,還應(yīng)該包括環(huán)境稅收優(yōu)惠的法律制度。鑒于我國(guó)環(huán)境稅立法仍處于醞釀階段,沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗(yàn)可資借鑒,加之國(guó)外的情況和我國(guó)也不盡相同。因此,筆者還認(rèn)為,環(huán)境稅立法可以首先采取以某種或某幾種常見的、嚴(yán)重的環(huán)境污染物、稀有資源、污染行為或生態(tài)環(huán)境破壞行為作為課稅對(duì)象,單獨(dú)立法,以“暫行條例”的形式頒行,如制定《固體廢物(垃圾)處置稅暫行條例》、《水污染稅暫行條例》、《空氣污染稅暫行條例》、《汽油稅暫行條例》、《噪聲污染稅暫行條例》以及《水土保持稅暫行條例》等等。環(huán)境保護(hù)稅法律體系的建立不是一蹴而就的,而是一個(gè)逐步完善的過程,上述環(huán)境稅種的單獨(dú)立法,都是環(huán)境稅法律體系完善的重要步驟。
二、中國(guó)環(huán)境稅的立法宗旨問題
環(huán)境稅是把環(huán)境污染和生態(tài)破壞的社會(huì)成本,內(nèi)在化到生產(chǎn)成本和市場(chǎng)價(jià)格中去,再通過市場(chǎng)機(jī)制來分配環(huán)境資源的一種經(jīng)濟(jì)手段。環(huán)境稅主要目的應(yīng)當(dāng)是為保護(hù)環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展服務(wù)。這里,稅收是手段,運(yùn)用這個(gè)經(jīng)濟(jì)手段控制環(huán)境污染和保護(hù)改善環(huán)境、維護(hù)人類健康是環(huán)境稅的立法宗旨。
改革開放之前,我國(guó)在經(jīng)濟(jì)建設(shè)中基本上忽視了對(duì)環(huán)境的保護(hù),可以說,我國(guó)此時(shí)的經(jīng)濟(jì)效益是以犧牲環(huán)境效益為代價(jià)的。開征環(huán)境稅雖然不是環(huán)境保護(hù)的唯一經(jīng)濟(jì)手段,但它卻是一種規(guī)范的、有效的也是有力的手段,今后也應(yīng)該是最重要的一種經(jīng)濟(jì)手段。這種手段以法律法規(guī)的形式固定下來,明確其立法宗旨,更有利于我國(guó)環(huán)境保護(hù)事業(yè)的健康發(fā)展。而且,稅收作為政府籌集財(cái)政資金的重要工具和實(shí)施宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)杠桿,還可以為環(huán)境保護(hù)事業(yè)籌集專項(xiàng)資金。綜上所述,筆者認(rèn)為,環(huán)境稅立法確立前述的立法宗旨是適宜的。
三、中國(guó)環(huán)境稅法的立法原則問題
1.環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展相協(xié)調(diào)的原則
這一原則在環(huán)境稅中的體現(xiàn)主要有兩層含義:一、發(fā)展經(jīng)濟(jì)不能犧牲環(huán)境。開征環(huán)境稅會(huì)增加企業(yè)的成本,對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展會(huì)有一定的影響,但基于保護(hù)環(huán)境的理念,我們?nèi)匀灰_征環(huán)境稅,尤其是對(duì)于那些嚴(yán)重的污染行為和破壞自然資源的行為,更是要課以重稅,在這種情況之下,要優(yōu)先考慮環(huán)境的保護(hù)。二、環(huán)境保護(hù)要考慮其對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的負(fù)面影響。開征環(huán)境稅不能不考慮企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),以及因此對(duì)經(jīng)濟(jì)帶來的負(fù)面影響。這就要求立法者在環(huán)境稅立法中應(yīng)科學(xué)的設(shè)置環(huán)境稅的納稅主體、課稅客體和稅率,運(yùn)用環(huán)境稅的稅收優(yōu)惠政策,考慮企業(yè)的整體稅負(fù)。尤其是現(xiàn)在我國(guó)企業(yè)的稅負(fù)整體偏重,大量國(guó)有企業(yè)處于虧損狀態(tài),在保護(hù)環(huán)境,開征環(huán)境稅的同時(shí),要把環(huán)境稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響降到最低限度。
2.稅負(fù)和污染相適應(yīng)的原則
這一原則要求“誰(shuí)污染誰(shuí)納稅”,對(duì)污染嚴(yán)重的物和行為課以重稅,對(duì)污染輕微的物和行為實(shí)行較低的稅率,對(duì)污染防治實(shí)施項(xiàng)目的建設(shè)實(shí)行零稅率。隨著各國(guó)普遍利用環(huán)境稅來防止污染、治理環(huán)境,環(huán)境稅收收入越來越成為各國(guó)籌措環(huán)保資金的主要來源。對(duì)環(huán)境稅的具體征稅對(duì)象和課稅稅率的設(shè)計(jì),大體是遵循稅收收入和環(huán)保資金相當(dāng)?shù)脑瓌t。在稅率上
一般實(shí)行動(dòng)態(tài)稅率,即根據(jù)治理污染和保護(hù)環(huán)境所需資金不斷調(diào)整具體的環(huán)境稅稅目的稅率;有些國(guó)家對(duì)具體環(huán)境稅稅目的稅率是每年公布一次的。動(dòng)態(tài)稅率的實(shí)行是稅負(fù)和污染相適應(yīng)原則的直接體現(xiàn)。這一原則的重要意義還在于:假定政府征收等于邊際污染成本的稅收,那么可使污染者的邊際私人成本等于邊際社會(huì)成本,邊際私人收益等于邊際社會(huì)收益,即把污染者的外部性成本(社會(huì)成本)內(nèi)在化,使其面臨真實(shí)的社會(huì)成本和收益;最終必能抑制或減少污染量,實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。同時(shí),這一原則的實(shí)施也有利于避免企業(yè)環(huán)境稅負(fù)的畸輕畸重,實(shí)現(xiàn)稅收的公平目標(biāo)。
3.預(yù)防與治理相結(jié)合的原則
所謂預(yù)防是指預(yù)防一切環(huán)境污染或環(huán)境破壞造成的損害;所謂治理是指對(duì)一切環(huán)境污染或環(huán)境破壞所進(jìn)行的治理。環(huán)境稅的開征并不是簡(jiǎn)單的為環(huán)境的污染事后提供治理的資金,其首要的作用還在于防止污染。預(yù)防與治理相結(jié)合的原則是稅收宏觀調(diào)控和籌集資金雙重功能的體現(xiàn)和運(yùn)用。
四、中國(guó)環(huán)境稅法規(guī)范的內(nèi)容問題
構(gòu)建我國(guó)的環(huán)境稅法體系,設(shè)計(jì)其基本內(nèi)容,首先應(yīng)從完善現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)開始,綠色稅制改革的重點(diǎn)應(yīng)是目前與環(huán)境資源有關(guān)的資源稅和消費(fèi)稅。另一方面,我國(guó)要大膽借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境稅法的立法經(jīng)驗(yàn),引入能源稅、水資源稅、含鉛汽油消費(fèi)稅附加以及臭氧耗損物質(zhì)(ODS)稅,2同時(shí)考慮從排污收費(fèi)到污染稅的可能改革。下面,筆者擬在前述的環(huán)境保護(hù)稅的名下,選擇幾個(gè)主要的環(huán)境稅種,就其內(nèi)容作一些設(shè)想,當(dāng)然,這還不能概括環(huán)境稅法體系的全部?jī)?nèi)容:
1. 垃圾稅:是一種以抑制環(huán)境污染為目的、以垃圾(或叫固體廢物)為課稅對(duì)象的稅種。垃圾稅稅率為定額稅率,課稅對(duì)象是工業(yè)垃圾和生活垃圾。納稅人為產(chǎn)生垃圾的企事業(yè)單位和公民個(gè)人。垃圾稅可規(guī)定一個(gè)起征點(diǎn)。征收的垃圾稅稅金,應(yīng)該相當(dāng)于處置垃圾所花費(fèi)的資金(與此相適應(yīng),垃圾稅也可稱為垃圾處置稅或固體廢物處置稅)。如奧地利聯(lián)邦政府從1989年1月1日起征收垃圾稅。按照規(guī)定,每噸家用垃圾征收40—50先令,每噸特殊垃圾征收200—500先令。
2. 含鉛汽油稅:含鉛汽油稅是一種具有行為調(diào)節(jié)功能的稅收,它是汽油消費(fèi)稅中的一個(gè)稅目,應(yīng)視為一種消費(fèi)稅附加。其征收對(duì)象是供機(jī)動(dòng)車船使用的所有標(biāo)號(hào)的含鉛汽油和70#低標(biāo)號(hào)汽油。納稅人是中國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)含鉛汽油和70#汽油的生產(chǎn)廠家。其稅率的確定應(yīng)主要以在我國(guó)高標(biāo)號(hào)汽油中占比例較大的90#汽油為依據(jù)。
3. 污染排放稅:是指根據(jù)污染者排放物數(shù)量或能產(chǎn)生有污染的產(chǎn)品數(shù)量征收的一種稅收,也是最能直接體現(xiàn)環(huán)境稅本質(zhì)的一種稅收。其征收依據(jù)是排放污染物的數(shù)量或能產(chǎn)生有污染的產(chǎn)品數(shù)量。納稅人是排放污染物或生產(chǎn)有污染的產(chǎn)品的單位和個(gè)人。從長(zhǎng)遠(yuǎn)的觀點(diǎn),排污收費(fèi)宜改成征收污染排放稅。不過,這種轉(zhuǎn)變的前提是大大簡(jiǎn)化現(xiàn)行的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),從以污染物排放量為征收依據(jù)轉(zhuǎn)變到以產(chǎn)品生產(chǎn)或消費(fèi)數(shù)量為征收依據(jù),或者只征收少數(shù)污染物的排放稅。污染排放稅稅率宜采用超額累進(jìn)稅率。稅額的確定,以足夠支付治理污染的費(fèi)用為基準(zhǔn)。
4.企業(yè)環(huán)境稅:企業(yè)環(huán)境稅以生產(chǎn)或排放有毒性物質(zhì)的企業(yè)為納稅人,課稅對(duì)象是有毒性物質(zhì)或其排放會(huì)造成污染的物質(zhì)。稅率為從量定額稅率。
5. 水資源稅:是對(duì)水資源的開采和使用以及污染水資源的單位和個(gè)人征收的一種稅。征稅對(duì)象是對(duì)水資源的開采、使用行為以及污染水資源的行為。水資源包括地下水資源和地表水資源。我國(guó)現(xiàn)行的水資源費(fèi)可改成水資源稅,并在現(xiàn)行的水資源費(fèi)費(fèi)率基礎(chǔ)上,根據(jù)各地區(qū)水資源的稀缺性和水污染程度確定差別幅度稅率。全面提高水資源稅稅率。
上述的垃圾稅、含鉛汽油稅、污染排放稅和企業(yè)環(huán)境稅,可以歸屬于環(huán)境保護(hù)稅名下的環(huán)境污染稅,而水資源稅則歸屬于其名下的環(huán)境資源稅。
五、環(huán)境稅收優(yōu)惠政策
我國(guó)現(xiàn)行稅收體系也包含了一些環(huán)境稅收優(yōu)惠政策,不過,現(xiàn)行稅制中考慮環(huán)境保護(hù)因素而采取的稅收優(yōu)惠措施的形式過于單一,僅限于減稅和免稅,缺乏針對(duì)性和靈活性,影響了稅收優(yōu)惠的實(shí)施效果。因此,筆者主張,環(huán)境稅收優(yōu)惠政策可做如下考慮:
首先,在關(guān)稅方面,對(duì)出口的環(huán)境保護(hù)設(shè)施、材料可采用低關(guān)稅率,以扶持該類產(chǎn)品的發(fā)展。對(duì)國(guó)內(nèi)目前不能生產(chǎn)的污染治理設(shè)備、環(huán)境監(jiān)測(cè)和研究?jī)x器以及環(huán)境無害化技術(shù)等進(jìn)口產(chǎn)品,減征進(jìn)口關(guān)稅;在農(nóng)業(yè)稅方面,對(duì)改良土壤、提高肥力、維持耕地面積、植樹造林等有助于環(huán)境與資源保護(hù)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)減免農(nóng)業(yè)稅;在營(yíng)業(yè)稅方面,對(duì)工業(yè)企業(yè)自銷的綜合利用產(chǎn)品、環(huán)境保護(hù)政策性虧損的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等實(shí)行減免營(yíng)業(yè)稅或緩征營(yíng)業(yè)稅;在消費(fèi)稅方面,對(duì)清潔汽車、清潔能源以及獲得環(huán)境標(biāo)志和能源效率標(biāo)志的家電產(chǎn)品和汽車,減征消費(fèi)稅;另外,對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)境公共設(shè)施的企業(yè),在征收營(yíng)業(yè)稅、增值稅和城市維護(hù)建設(shè)稅方面給予優(yōu)惠。
其次,為鼓勵(lì)企業(yè)開發(fā)利用防止污染、節(jié)約能源等方面的設(shè)備、機(jī)器,保護(hù)環(huán)境,政府應(yīng)采用加速折舊的方式來實(shí)現(xiàn)其環(huán)境目標(biāo)。目前,我國(guó)的加速折舊制度,不僅加速折舊方式少,而且,相關(guān)規(guī)定也不明確。我國(guó)應(yīng)該允許清潔能源企業(yè)、污染治理企業(yè)、環(huán)境公用事業(yè)以及環(huán)保示范工程項(xiàng)目加速投資折舊。
再次,擴(kuò)大固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅零稅率政策的適用范圍,準(zhǔn)確界定零稅率調(diào)節(jié)稅的適用項(xiàng)目類型;界定朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)——環(huán)境保護(hù)產(chǎn)業(yè)的范圍,在規(guī)定期限內(nèi)對(duì)環(huán)境保護(hù)產(chǎn)業(yè)的企業(yè)實(shí)行稅收優(yōu)惠政策。此外,對(duì)工業(yè)企業(yè)購(gòu)入的環(huán)境保護(hù)設(shè)施允許扣減進(jìn)項(xiàng)增值稅額等,也是屬于環(huán)境稅收優(yōu)惠政策的范圍。
目前,我國(guó)稅收優(yōu)惠政策有不少都沒有同國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策結(jié)合起來,與國(guó)家環(huán)境保護(hù)基本國(guó)策也缺乏系統(tǒng)地銜接。因此,稅收優(yōu)惠政策亟待在產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向和規(guī)范化監(jiān)管上加強(qiáng),要對(duì)與環(huán)境保護(hù)不一致的地方及時(shí)修正,逐步建立健全系統(tǒng)、全面、科學(xué)、有效的環(huán)境稅收優(yōu)惠政策。
綜上所述,我們可以說,環(huán)境稅是適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的重要的環(huán)境保護(hù)手段,是通過經(jīng)濟(jì)手段解決環(huán)境問題的主要方式,也是提供環(huán)境保護(hù)資金的重要形式。在我國(guó)開征環(huán)境稅,既有其必要性,又有其可行性。我們提出環(huán)境稅立法的幾個(gè)問題,雖然是對(duì)環(huán)境稅的一些設(shè)想,但根本立足點(diǎn)還是在于改善我國(guó)目前的環(huán)境狀況,還祖國(guó)一片藍(lán)天,還公民一個(gè)清潔、舒適的生活環(huán)境。我們期待不久的將來環(huán)境稅法體系的建立與完善,并在我國(guó)
整個(gè)稅法體系中發(fā)揮其積極作用。
徐孟洲 譚柏平 謝增毅
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