跨國公司稅收調(diào)控機(jī)制的動(dòng)態(tài)研究

　　　跨國公司稅收制度的確定要考慮稅收收入目標(biāo)和稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的協(xié)調(diào)，妥善處理好二者的關(guān)系。一般來講，稅收收入目標(biāo)和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)是對(duì)立統(tǒng)一的，所謂對(duì)立就是兩目標(biāo)是不同的概念，而且目標(biāo)常常排斥。當(dāng)強(qiáng)調(diào)稅收收入目標(biāo)時(shí)，如果經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后，稅源狹窄，必然加重稅收負(fù)擔(dān)，稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)可能帶來負(fù)效應(yīng)。在發(fā)展中國家情況尤為如此，由于發(fā)展中國家政府承擔(dān)更多的職能，需要更多的稅收收入，但是經(jīng)濟(jì)規(guī)模小，要實(shí)現(xiàn)收入目標(biāo)，可能會(huì)加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，最終抑制經(jīng)濟(jì)的增長。因此發(fā)展中國家特別要處理好經(jīng)濟(jì)增長目標(biāo)和稅收收入目標(biāo)的關(guān)系。在引進(jìn)跨國公司直接投資時(shí)，東道國政府制定稅收政策應(yīng)堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)增長目標(biāo)優(yōu)先，兼顧稅收收入目標(biāo)。我國過去十幾年來，兩目標(biāo)的關(guān)系處理的比較好，由于給予外國直接投資大量的稅收優(yōu)惠，吸收了巨額的外國直接投資，使我國的經(jīng)濟(jì)總規(guī)模成倍擴(kuò)大，稅源拓寬，盡管稅率較低，外資企業(yè)的稅收收入仍然急劇增加。今后隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的加深、我國加入世界貿(mào)易組織以及發(fā)展經(jīng)濟(jì)的需要，在制定跨國公司稅收政策時(shí)仍然應(yīng)把引進(jìn)外資、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長目標(biāo)放在首位。
　　2.跨國公司稅法的制定
　　跨國公司稅法的制定是跨國公司稅收活動(dòng)的重要環(huán)節(jié)，是跨國公司稅收制度和稅收政策的具體化�？鐕�公司是在主權(quán)國家之間從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，對(duì)跨國公司課稅涉及到主權(quán)國家的利益，跨國公司稅收調(diào)節(jié)是代表國家主權(quán)，因此跨國公司稅收法律應(yīng)有更高的權(quán)威性，跨國公司稅法應(yīng)由主權(quán)國家最高權(quán)力機(jī)構(gòu)頒布，這是國際比較普遍通行的辦法。西方發(fā)達(dá)國家由于實(shí)行法制時(shí)間很長，立法思想比較成熟、立法程序嚴(yán)格、立法水平高、立法范本科學(xué)，因此跨國公司稅收立法非常嚴(yán)密，簡潔明了，可操作性強(qiáng)，確保了西方國家具有高質(zhì)量的跨國公司稅收法律、法規(guī)體系，為跨國公司稅收征收管理高效率奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，也強(qiáng)化了跨國公司稅收政策的全面實(shí)施。
　　我國改革開放20年來，立法制度逐步完善，稅收立法也取得成績，跨國公司稅收立法日益成熟，但是我國跨國公司稅收法律只有少數(shù)是由全國人大頒布，絕大多數(shù)是國務(wù)院頒布的條例以及部門和地方規(guī)章，權(quán)威性不強(qiáng)，不利于維護(hù)跨國公司利益，也和國際慣例不相適應(yīng)。隨著加入WTO的需要以及各類跨國公司的大量進(jìn)入，提高我國跨國公司稅收立法的層次非常重要。對(duì)過濫、過雜的跨國公司稅收法規(guī)、規(guī)定應(yīng)盡快清理整頓，建立適合新形勢的層次高、簡潔明了、統(tǒng)一、科學(xué)和國際慣例靠攏的跨國公司稅收法律體系，確保跨國公司課稅活動(dòng)的高效運(yùn)行，確保跨國公司稅收調(diào)控高效率。在立法過程中，要按照《立法法》的規(guī)定，嚴(yán)格立法程序、進(jìn)行科學(xué)論證、深入調(diào)查研究，堅(jiān)持公平、公開、透明的原則，制定出和國際慣例接軌的跨國公司稅收法律體系。
　　3.跨國公司稅收征收管理
　　跨國公司稅收征收管理是把稅收法律由條文變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的執(zhí)行和操作過程，是稅收調(diào)控主體作用于客體的過程，在稅收征收管理活動(dòng)中有著重要的意義。稅收征收管理活動(dòng)包括征收過程和管理過程兩個(gè)階段。在征收階段，稅務(wù)部門根據(jù)稅法規(guī)定，采用專門的方法，通過確定營業(yè)收入、成本、利潤等指標(biāo)，最后計(jì)算出稅金，將稅金上交國庫，實(shí)現(xiàn)稅收收入目標(biāo)。這個(gè)過程也是稅收調(diào)控的實(shí)施階段，在課稅過程中，跨國公司、母國、東道國的物質(zhì)利益發(fā)生重新分配，跨國公司會(huì)按照利益最大化原則改變其行為，體現(xiàn)了稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)職能。如果缺失這一階段或這一階段未嚴(yán)格按稅法規(guī)定執(zhí)行，稅收收入目標(biāo)可能達(dá)不到預(yù)期規(guī)模，稅收調(diào)控也可能達(dá)不到預(yù)期的效果。稅收管理過程主要是稅收管理主體對(duì)客體規(guī)定了一系列的納稅程序、稅金計(jì)算、稅務(wù)稽查、違章處理等有關(guān)納稅事宜，是稅收收入足額入庫的保證，也是稅收調(diào)控職能發(fā)揮的保證。世界上幾乎所有國家都制定了專門的稅收征收管理法，來規(guī)范征稅過程和管理過程，保證稅收制度的準(zhǔn)確實(shí)施，保證稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)目的的實(shí)現(xiàn)。
　　跨國公司稅收征收管理還要涉及到跨國公司母國和東道國之間的協(xié)調(diào)，許多國家制定了具體的合作辦法。比如國際稅收協(xié)定規(guī)定了簽約方有相互提供稅收情報(bào)、進(jìn)行信息交流、共同防止跨國公司偷漏稅的義務(wù)，也規(guī)定防止濫用稅收協(xié)定的有關(guān)條款；歐盟訂有《相互援助指令》和《稅務(wù)相互協(xié)助公約》；OECD制定有《OECD同期稽查協(xié)議范本》等等。這些都規(guī)定了稅收征收管理的國際協(xié)作，強(qiáng)化了對(duì)跨國公司的稅收管理，保證了跨國公司稅收調(diào)控預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。我國這方面比較滯后，應(yīng)加快跨國公司稅收征收管理的國際合作步伐。
　　4.跨國公司稅收司法
　　跨國公司稅收司法是指擁有司法權(quán)的國家機(jī)關(guān)在憲法和法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照法定程序依法審理判決有關(guān)涉及跨國公司的稅務(wù)糾紛案件和稅收犯罪案件的活動(dòng)，跨國公司稅收司法主要包括稅收行政訴訟和稅收刑事訴訟。稅收行政訴訟其程序?yàn)樵�告人的起訴、法院受理、案件審理、判決、執(zhí)行。稅收刑事訴訟司法程序包括稅務(wù)機(jī)關(guān)將違法案件移送檢察院，檢察院受理后，予以立案，并為提起公訴作準(zhǔn)備，檢察院經(jīng)過審查，對(duì)必須依法追究刑事責(zé)任的、向法院提起公訴、法院受理公訴、立案審判。稅收司法對(duì)違反稅收法律的犯罪分子予以懲處，對(duì)有爭議案件進(jìn)行解決，保證跨國公司稅收制度和稅收政策的貫徹實(shí)施，是跨國公司稅收征收管理活動(dòng)順利進(jìn)行的保證，也是實(shí)現(xiàn)國家跨國公司稅收政策的保證。跨國公司稅收司法還要求有關(guān)國家間按照國際法的規(guī)定密切配合，在有關(guān)跨國公司案件取證、拘捕、審判等活動(dòng)中予以通力的合作。由于許多國家在法律體系方面存在著差異，對(duì)跨國公司稅收案件的處理還需要有關(guān)國家進(jìn)行具體的協(xié)調(diào)，盡可能在法律框架內(nèi)，妥善處理好各方面稅收利益關(guān)系，使違法者得到應(yīng)有的懲罰。
　　　　二、跨國公司稅收調(diào)控機(jī)制本質(zhì)運(yùn)動(dòng)形態(tài)——收益的變動(dòng)
　　跨國公司稅收調(diào)控機(jī)制本質(zhì)運(yùn)動(dòng)主要是指通過課稅變動(dòng)母國與跨國公司、東道國與跨國公司以及母國與東道國之間的物質(zhì)利益關(guān)系，亦即變動(dòng)跨國公司、東道國、母國的收益。收益變動(dòng)包括以下內(nèi)容：
　　1.商品稅稅負(fù)變化對(duì)收益變動(dòng)的影響
　　商品稅稅負(fù)變動(dòng)對(duì)收益變動(dòng)的影響可通過商品稅負(fù)擔(dān)的最終歸宿來分析。許多學(xué)者對(duì)商品稅的歸宿進(jìn)行了局部均衡分析和一般均衡分析。在局部均衡分析中，得出了商品稅的歸宿由課稅商品的供需曲線的相對(duì)彈性而定，在需求曲線固定的情況下，供給曲線越缺乏彈性，商品生產(chǎn)者稅負(fù)越重；在供給曲線固定的情況下，需求曲線越缺乏彈性，商品的消費(fèi)者稅負(fù)越重。通過一般均衡分析發(fā)現(xiàn)稅收由生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)，生產(chǎn)者所得降低，收益下降；一般來講，稅率越高、稅負(fù)越重，收益下降幅度越大。以上說明，對(duì)跨國公司課征商品稅，會(huì)影響跨國公司的收益，進(jìn)而影響跨國公司的行為。
　　跨國公司商品稅負(fù)擔(dān)是如何使收益變動(dòng)的呢？由于商品稅與邊際成本之間具有相關(guān)性（原因是邊際成本與固定成本無關(guān)，只與可變成本有關(guān)，而可變成本是隨著產(chǎn)量的增加而增加，因此隨著產(chǎn)量的增加，邊際成本也是遞增的；由于商品稅與生產(chǎn)量成正比，因此商品稅與邊際成本正相關(guān)），這就決定了商品稅具有通過與價(jià)格機(jī)制的相互作用引起收益變動(dòng)的功能。對(duì)跨國公司征收商品稅，跨國公司的邊際成本會(huì)三升，如果存在產(chǎn)品的市場價(jià)格上升，那么會(huì)發(fā)生替代效應(yīng)，消費(fèi)者的消費(fèi)行為發(fā)生改變，在存貨不變的情況下，會(huì)影響跨國公司銷售量，最終跨國公司收益發(fā)生變動(dòng)。如果價(jià)格不變，跨國公司商品稅負(fù)

將增加邊際成本，直接降低企業(yè)利潤，導(dǎo)致收益下降。至于收益變動(dòng)的幅度取決于稅率的高低、市場的供求情況以及產(chǎn)品的供求彈性等因素。
　　2.所得稅稅負(fù)變化對(duì)收益變動(dòng)的影響
　　所得稅稅負(fù)變動(dòng)對(duì)收益變動(dòng)的影響可以通過分析公司所得稅稅負(fù)的最終歸宿來確定。由于公司所得稅課征的對(duì)象是經(jīng)濟(jì)體系中所有的公司，而不是某一產(chǎn)業(yè)的公司，所以必須運(yùn)用一般均衡分析法來分析公司所得稅的歸宿。許多學(xué)者（比如Arnold  C  Harberger，美國）通過對(duì)可能的影響因素進(jìn)行分析后認(rèn)為，在所有情況下，公司幾乎負(fù)擔(dān)了全部的公司所得稅。因此征收公司所得稅必然降低公司收益，公司所得稅稅率越高，稅負(fù)越重，收益下降幅度越大。也有的學(xué)者認(rèn)為，由于許多公司具有相當(dāng)程度的壟斷，可以輕易抬高價(jià)格，將部分稅負(fù)向消費(fèi)者轉(zhuǎn)移。但是無論何種觀點(diǎn)，公司所得稅導(dǎo)致的稅負(fù)必定影響公司的收益，這是確信無疑的，只不過會(huì)計(jì)利潤小于稅法固定的應(yīng)納稅所得，會(huì)產(chǎn)生以后期間增加所得稅費(fèi)用的情況。
　　舉例分析：
　　某企業(yè)1994年12月購置設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值180萬元，按稅法規(guī)定該設(shè)備使用年限為6年，企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)采用加速折舊，折舊年限為3年，第四年起不再提折舊。加上該企業(yè)1995年－2000年每年的所得稅稅前利潤總額均為100萬元，所得稅稅率為33%。
　　該企業(yè)就存在時(shí)間性差異的問題。按稅法規(guī)定每年計(jì)提折舊額30萬元（不計(jì)算殘值），而按加速折舊每年計(jì)提折舊額60萬元，每年的時(shí)間性差異為30萬元。
　　按應(yīng)付稅款計(jì)算：1995年－1997年每年應(yīng)交所得稅42.9萬元[(100+30)×33%]，每年所得稅費(fèi)用為42.9萬元，每年凈利潤為57.1萬元；1998年－2000年每年應(yīng)交所得稅23.1萬元[(100-30)×33%]，每年所得稅費(fèi)用為23.1萬元，每年凈利潤為76.9萬元。
　　按納稅影響會(huì)計(jì)法：1995年—1997年每年應(yīng)交所得稅42.9萬元，遞延稅款9.9萬元，每年所得稅費(fèi)用為33萬元，每年凈利潤為67萬元；1998年—2000年每年應(yīng)交所得稅23.1萬元，每年所得稅費(fèi)用為33萬元，每年凈利潤為67萬元。
　　實(shí)例說明，不同的所得稅會(huì)計(jì)處理方法，計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用的金額是不同的，直接影響當(dāng)期凈利潤的數(shù)額。因此，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)該通過對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的合理籌劃和安排來節(jié)省所得稅費(fèi)用，以求利潤最大化。同時(shí)作為稅務(wù)人員，代表國家執(zhí)法，應(yīng)該認(rèn)真稽核企業(yè)所得稅，掌握企業(yè)在調(diào)整納稅時(shí)的方法，防止不合理的調(diào)整造成稅款的流失。
　　在實(shí)踐中，對(duì)時(shí)間性差異的處理方法又具體分為：遞延法和債務(wù)法兩種，主要區(qū)別是在對(duì)遞延稅款是否隨國家稅率變動(dòng)而進(jìn)行調(diào)整。因此，在審核企業(yè)應(yīng)交稅金時(shí)也要注意。
　　公司負(fù)擔(dān)的所得稅負(fù)如何使收益發(fā)生變動(dòng)呢？所得稅與產(chǎn)品邊際成本無關(guān)決定了跨國所得課稅機(jī)制具有通過它與利潤或所得函數(shù)關(guān)系形成利益導(dǎo)向，對(duì)跨國公司直接投資產(chǎn)生直接影響。由于跨國公司所得稅與產(chǎn)品邊際成本不相關(guān)，因此跨國公司所得稅至少在短期內(nèi)不會(huì)引起商品價(jià)格的變動(dòng)。在涉外稅收協(xié)調(diào)體系的制約下，跨國公司所得稅稅負(fù)的高低直接影響投資收益率的變動(dòng)，進(jìn)而影響納稅人經(jīng)濟(jì)行為的變動(dòng)。
　　3.國際稅收協(xié)調(diào)對(duì)收益變動(dòng)的影響
　　國際稅收協(xié)調(diào)是指跨國公司母國和東道國為了各自的利益，使跨國公司稅負(fù)適度、免除國際重復(fù)課稅、制裁國際偷漏稅、消除惡性稅務(wù)競爭，在承認(rèn)各國稅務(wù)管轄權(quán)的情況下，通過平等協(xié)商、互惠互利，簽定多邊或雙邊稅收協(xié)定，確保母國和東道國稅收利益公平，確�？鐕�公司稅收負(fù)擔(dān)合理，投資收益穩(wěn)定增長。國際稅收協(xié)調(diào)主要是通過簽定多邊和單邊稅收協(xié)定來實(shí)現(xiàn)。國際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制主要包括以下方面：一是稅收管轄權(quán)的國際協(xié)調(diào)。由于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家更多的對(duì)外直接投資，傾向于居民稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國家以引進(jìn)外國直接投資為主，傾向于實(shí)行地域管轄權(quán)為主，要避免重復(fù)課稅，必須通過稅收豁免、稅收饒讓、稅收抵免等多種手段進(jìn)行協(xié)調(diào)。二是轉(zhuǎn)讓定價(jià)的國際協(xié)調(diào)。由于各國稅制的差異、稅負(fù)的差異，跨國公司往往利用其全球網(wǎng)絡(luò)的優(yōu)勢，通過產(chǎn)品定價(jià)權(quán)轉(zhuǎn)移稅基，達(dá)到避稅目的，損害東道國的利益，這就需要有關(guān)國家共同協(xié)調(diào)，消除這一問題。三是稅收優(yōu)惠的協(xié)調(diào)，包括兩方面內(nèi)容：首先，東道國給予跨國公司的稅收優(yōu)惠，母國應(yīng)給予全部或部分抵扣，確�？鐕�公司有較高的收益，實(shí)現(xiàn)東道國稅收調(diào)控目的；其次，許多國家為了引進(jìn)外資，爭相降低稅負(fù)，展開稅務(wù)競爭，對(duì)經(jīng)濟(jì)和稅收收入帶來負(fù)效應(yīng)。所以，國家間非常有必要進(jìn)行國際協(xié)調(diào)，來消除負(fù)效應(yīng)。四是稅收征管的協(xié)調(diào)，包括交換稅收情報(bào)、建立征管協(xié)作機(jī)制、跨國稅務(wù)審計(jì)、派駐稅務(wù)官員等。
【參考文獻(xiàn)】
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