電子商務(wù)環(huán)境下國(guó)際稅收利益的分配問(wèn)題研究

摘要：隨著電子商務(wù)在全球范圍的迅速發(fā)展，國(guó)際稅收理論和制度面臨一系列嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。在電子商務(wù)環(huán)境下，傳統(tǒng)的國(guó)際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此導(dǎo)致國(guó)際稅收利益分配格局發(fā)生重大變化。有鑒于此，必須對(duì)現(xiàn)行的國(guó)際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調(diào)整，建立與電子商務(wù)發(fā)展相適應(yīng)的國(guó)際稅收利益分享機(jī)制，切實(shí)保障世界各國(guó)的稅收利益。

　　關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；國(guó)際稅收利益；常設(shè)機(jī)構(gòu)

　　一、電子商務(wù)對(duì)國(guó)際稅收利益分配的沖擊

　　在傳統(tǒng)的貿(mào)易方式下，國(guó)際間長(zhǎng)期的合作與競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)在國(guó)際稅收利益的分配方面形成了被各國(guó)所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。

　　在所得稅方面，國(guó)際上經(jīng)常援引常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來(lái)源地管轄原則的適用范圍，規(guī)定了對(duì)財(cái)產(chǎn)所得、經(jīng)營(yíng)所得、個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得、消極投資所得等來(lái)源地國(guó)家有獨(dú)享、共享或者適當(dāng)?shù)恼鞫悪?quán)。在流轉(zhuǎn)稅方面，國(guó)際稅務(wù)中一般采用消費(fèi)地課征原則。在消費(fèi)地課稅慣例下，進(jìn)口國(guó)（消費(fèi)地所在國(guó)）享有征稅權(quán)，而出口國(guó)（生產(chǎn)地所在國(guó)）對(duì)出口商品不征稅或是實(shí)行出口退稅。絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)于這些基本準(zhǔn)則的共同遵守以及由此形成的相對(duì)合理的國(guó)際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對(duì)生產(chǎn)國(guó)和來(lái)源國(guó)的利益，促進(jìn)了國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)合作和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

　　在電子商務(wù)環(huán)境下，國(guó)際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無(wú)法對(duì)其進(jìn)行有效約束，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國(guó)際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國(guó)際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。

　�。ㄒ唬╇娮由虅�(wù)在所得稅上對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

　　1.電子商務(wù)環(huán)境下所得來(lái)源國(guó)征稅權(quán)不斷縮小

　　（1）在個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得方面。由于電子商務(wù)形式給個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的跨國(guó)提供造就了更為方便的技術(shù)基礎(chǔ)，越來(lái)越多的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)將會(huì)放棄目前比較普遍得到勞務(wù)接受地提供的形式，采取網(wǎng)上直接提供的方式，而被判定為在勞務(wù)接受?chē)?guó)有固定基礎(chǔ)的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)會(huì)越來(lái)越少，也在實(shí)際上造成了來(lái)源國(guó)對(duì)個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)的縮小。

　�。�2）在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則，證券轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得等，轉(zhuǎn)讓地所在國(guó)沒(méi)有征稅權(quán)，而由轉(zhuǎn)讓者的居民國(guó)行使征稅權(quán)。而隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，跨國(guó)從事債券、股票等有價(jià)證券的直接買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)的情況會(huì)越來(lái)越多。來(lái)源國(guó)（轉(zhuǎn)讓地所在國(guó)）征稅的規(guī)則，將使稅收利益向轉(zhuǎn)讓者居民國(guó)轉(zhuǎn)移的矛盾更為突出。

　�。�3）在消極投資方面。由于電子商務(wù)形式的出現(xiàn)和發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)權(quán)單獨(dú)轉(zhuǎn)讓或許可使用的情況會(huì)越來(lái)越少，工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或許可使用與技術(shù)服務(wù)同時(shí)提供的情況會(huì)越來(lái)越多。因此，一些目前表現(xiàn)特許權(quán)使用的所得，將會(huì)改變存在形式而轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)所得。這也會(huì)影響到來(lái)源國(guó)在特許權(quán)使用所得方面的征稅利益。

　　2.常設(shè)機(jī)構(gòu)功能的萎縮影響了各國(guó)征稅權(quán)的行使

　　常設(shè)機(jī)構(gòu)概念是國(guó)際稅收中的一個(gè)重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)利潤(rùn)的征稅權(quán)問(wèn)題。《OECD范本》和《UN范本》都把常設(shè)機(jī)構(gòu)定義為：企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。按照國(guó)際稅收的現(xiàn)行原則，收入來(lái)源國(guó)只對(duì)跨國(guó)公司常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)所得可以行使征稅權(quán)，但是隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)，現(xiàn)行概念下常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能在不斷地萎縮�？鐕�(guó)貿(mào)易并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)作保障，大多數(shù)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)實(shí)際“出場(chǎng)”，跨國(guó)公司僅需一個(gè)網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件，在互聯(lián)網(wǎng)上就能完成其交易的全過(guò)程。而且由于因特網(wǎng)上的網(wǎng)址與交易雙方的身份和地域并沒(méi)有必然聯(lián)系，單從域名上無(wú)法判斷某一網(wǎng)站是商業(yè)性的還是非商業(yè)性的，因此無(wú)法認(rèn)定是否設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，納稅人的經(jīng)營(yíng)地址難以確定，納稅地點(diǎn)亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。

　　3.稅收管轄權(quán)沖突加劇，導(dǎo)致各國(guó)稅收利益重新分配

　　稅收管轄權(quán)的沖突主要是指來(lái)源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突，由此引發(fā)的國(guó)際重復(fù)課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來(lái)免除。但電子商務(wù)的發(fā)展，一方面弱化了來(lái)源地稅收管轄權(quán)，使得各國(guó)對(duì)于收入來(lái)源地的判斷發(fā)生了爭(zhēng)議；另一方面導(dǎo)致居民身份認(rèn)定的復(fù)雜化，如網(wǎng)絡(luò)公司注冊(cè)地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎(chǔ)上產(chǎn)生了新的稅收管轄權(quán)的沖突。

　�。�1）居民（公民）稅收管轄權(quán)也受到了嚴(yán)重的沖擊�，F(xiàn)行稅制一般都以有無(wú)“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)。然

而，電子商務(wù)超越了時(shí)空的限制，促使國(guó)際貿(mào)易一體化，動(dòng)搖了“住所”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)、國(guó)際貿(mào)易的一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的廣泛運(yùn)用，企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國(guó)家，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對(duì)企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權(quán)也好像形同虛設(shè)。

　�。�2）電子商務(wù)的發(fā)展弱化了來(lái)源地稅收管轄權(quán)。在電子商務(wù)中，由于交易的數(shù)字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場(chǎng)所、產(chǎn)品和服務(wù)的提供和使用難以判斷，使所得來(lái)源稅收管轄權(quán)失效。外國(guó)企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)在一國(guó)開(kāi)展貿(mào)易活動(dòng)時(shí)，常常只需裝有事先核準(zhǔn)軟件的智能服務(wù)器便可買(mǎi)賣(mài)數(shù)字化產(chǎn)品，服務(wù)器的營(yíng)業(yè)行為很難被分類(lèi)和統(tǒng)計(jì)，商品被誰(shuí)買(mǎi)賣(mài)也很難認(rèn)定。加之互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使得服務(wù)也突破了地域的限制，提供服務(wù)一方可以遠(yuǎn)在千里之外，因此，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得各國(guó)對(duì)于收入來(lái)源地的判斷發(fā)生了爭(zhēng)議。各國(guó)政府為了維護(hù)本國(guó)的主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，必然重視通過(guò)稅收手段（比如擴(kuò)大或限制來(lái)源地管轄權(quán)）來(lái)維護(hù)本國(guó)的利益，給行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)帶來(lái)了相當(dāng)大的困難，加劇了國(guó)際稅收管轄權(quán)的沖突。

　　（二）電子商務(wù)在流轉(zhuǎn)稅上對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

　　在流轉(zhuǎn)稅方面，現(xiàn)行消費(fèi)地原則在實(shí)施時(shí)將遇到很大的障礙。在國(guó)際電子商務(wù)中，在線交易的所有商品交易流程都在網(wǎng)上進(jìn)行，在現(xiàn)實(shí)中幾乎不留下任何痕跡，消費(fèi)地要對(duì)之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購(gòu)買(mǎi)地和銷(xiāo)售地分離，買(mǎi)賣(mài)雙方并不直接見(jiàn)面，出口國(guó)一家企業(yè)銷(xiāo)售商品可能面對(duì)眾多進(jìn)口國(guó)的分散的消費(fèi)者。這樣，消費(fèi)地要對(duì)所有的消費(fèi)者課征稅收也存在很大難度。例如，數(shù)字產(chǎn)品（如軟盤(pán)、CD、VCD、書(shū)、雜志刊物等）如果以有形方式進(jìn)口，在通常情況下是要征收進(jìn)口關(guān)稅的，但如果這些產(chǎn)品通過(guò)網(wǎng)上訂購(gòu)和下載使用，完全不存在一個(gè)有形的通關(guān)及交付過(guò)程，因而可以逃避對(duì)進(jìn)口征稅的海關(guān)的檢查。因此，在電子商務(wù)狀態(tài)下由消費(fèi)者直接進(jìn)口商品的情況將會(huì)越來(lái)越普遍，而對(duì)消費(fèi)者直接征收流轉(zhuǎn)稅將會(huì)使稅收征收工作出現(xiàn)效率很低而成本很高的現(xiàn)象。相對(duì)而言，由銷(xiāo)售地國(guó)課稅更符合課稅的效率要求。

　　（三）電子商務(wù)免稅政策對(duì)國(guó)際稅收利益分配的影響

　　發(fā)達(dá)國(guó)家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，電子商務(wù)的免稅政策不但不會(huì)對(duì)其既有的稅制結(jié)構(gòu)造成太大的沖擊，反而會(huì)加速本國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展。發(fā)展中國(guó)家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，對(duì)電子商務(wù)免稅尤其是免征流轉(zhuǎn)稅，會(huì)給這些國(guó)家造成的稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于以直接稅為主體稅種的國(guó)家。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)格局中，國(guó)與國(guó)之間的貿(mào)易均能達(dá)成一個(gè)相對(duì)的平衡狀態(tài)。但是在電子商務(wù)環(huán)境下，發(fā)展中國(guó)家多數(shù)是電子商務(wù)的輸入國(guó)，如果對(duì)電子商務(wù)免稅，發(fā)展中國(guó)家很可能因此變成稅負(fù)的凈輸入國(guó)，從而在因電子商務(wù)引起的國(guó)際收入分配格局中處于十分被動(dòng)的局面。此外，對(duì)電子商務(wù)免稅會(huì)在不同形式的交易之間形成稅負(fù)不均的局面，從而偏離稅收中性原則。

　　二、電子商務(wù)環(huán)境下國(guó)際稅收利益分配的調(diào)整

　　（一）對(duì)現(xiàn)行的國(guó)際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調(diào)整

　　建立新的國(guó)際稅收秩序的核心問(wèn)題是要在不同國(guó)家具體國(guó)情的基礎(chǔ)之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國(guó)與國(guó)之間稅收利益的劃分必須依照新標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。

　　1.重新定義常設(shè)機(jī)構(gòu)

　　按照現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，常設(shè)機(jī)構(gòu)可分為由固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)和由營(yíng)業(yè)代理人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)。從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展來(lái)看，不論常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念如何變化，物（由固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）和人（由營(yíng)業(yè)代理人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的核心要素。在國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)上，不論電子商務(wù)如何發(fā)展，物和人這兩個(gè)要素依然存在。因此，在電子商務(wù)條件下，必須對(duì)現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念及其判斷標(biāo)準(zhǔn)作出新的定義。

　　（1）網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)于網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，主要從網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，是否具有一定程度的固定性來(lái)考慮。在電子商務(wù)中，盡管沒(méi)有企業(yè)雇員的存在，但由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的自動(dòng)功能，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器可以自動(dòng)完成企業(yè)在來(lái)源國(guó)從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。因此，該網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以認(rèn)定為居住國(guó)企業(yè)設(shè)在來(lái)源國(guó)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。通常情況下，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器具有一定的穩(wěn)定性，總是與一定的地理位置相聯(lián)系的，存在空間上的固定性和時(shí)間上的持久性。網(wǎng)絡(luò)提供商變動(dòng)網(wǎng)址和移動(dòng)服務(wù)器，主要是為了逃避納稅，并非是由網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易本身的性質(zhì)所決定的，不能以此為理由否定網(wǎng)址和服務(wù)器的固定性。從這個(gè)意

義上來(lái)說(shuō)，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能夠構(gòu)成企業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。根據(jù)固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論，只要企業(yè)通過(guò)某一固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所處理營(yíng)業(yè)活動(dòng)，該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所就可以構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　�。�2）網(wǎng)絡(luò)提供商可以構(gòu)成獨(dú)立地位的營(yíng)業(yè)代理人，進(jìn)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商在來(lái)源國(guó)建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。相對(duì)于銷(xiāo)售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商就是按照自己的營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，其地位是完全獨(dú)立的。有鑒于此，可把網(wǎng)絡(luò)提供商提供服務(wù)器使銷(xiāo)售商能夠開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)看作一種代理活動(dòng)，這樣，該網(wǎng)絡(luò)提供商就應(yīng)當(dāng)屬于獨(dú)立地位的代理人，可以構(gòu)成銷(xiāo)售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商僅向某一銷(xiāo)售商提供網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，根據(jù)UN稅收協(xié)定范本第5條第7款規(guī)定，同樣可以構(gòu)成該銷(xiāo)售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　另外，對(duì)網(wǎng)上商品的特殊性問(wèn)題，可以通過(guò)對(duì)一些傳統(tǒng)概念進(jìn)行重新修訂和解釋?zhuān)�使其明確化。如對(duì)于特許權(quán)使用的問(wèn)題，在征稅時(shí)可以把握一個(gè)原則：如果消費(fèi)者復(fù)制是為了內(nèi)部的使用，就將其劃分為商品的銷(xiāo)售；如果用于銷(xiāo)售，則將其劃分為特許權(quán)使用轉(zhuǎn)讓。

　　2.調(diào)整營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與特許權(quán)使用費(fèi)的劃分方法和標(biāo)準(zhǔn)

　　此項(xiàng)調(diào)整工作，可結(jié)合前面所述有關(guān)數(shù)字化商品有償提供的應(yīng)稅行為類(lèi)別判別的方法和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行。凡是屬于銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)而取得的所得，應(yīng)被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)；凡是有償轉(zhuǎn)讓受法律保護(hù)的工業(yè)產(chǎn)權(quán)的許可使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而取得的所得，應(yīng)被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。

　　3.對(duì)居民管轄權(quán)和來(lái)源地管轄權(quán)原則的適用范圍進(jìn)行調(diào)整

　　主要是擴(kuò)大來(lái)源地管轄權(quán)原則的適用范圍，相應(yīng)縮小居民管轄權(quán)原則的適用范圍。（1）將網(wǎng)上提供獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的所得，全部納入所得來(lái)源地國(guó)的稅收管轄范圍；（2）將網(wǎng)上轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利的所有權(quán)的所得、證券轉(zhuǎn)讓所得等財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，納入所得來(lái)源地國(guó)的稅收管轄范圍；（3）將網(wǎng)上提供勞務(wù)所得，至少是將提供技術(shù)勞務(wù)而獲得的所得納入所得來(lái)源地國(guó)的稅收管轄范圍。同時(shí)，進(jìn)一步明確來(lái)源地管轄權(quán)的優(yōu)先適用，以及來(lái)源地管轄權(quán)優(yōu)先行使后居民管轄權(quán)再行使時(shí)締約國(guó)在避免國(guó)際雙重征稅方面的義務(wù)。

　�。ǘ�）進(jìn)一步改進(jìn)和加強(qiáng)國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)

　　在傳統(tǒng)貿(mào)易方式下，國(guó)際稅收的范圍主要局限于處理各國(guó)因稅收管轄權(quán)重疊而對(duì)流動(dòng)于國(guó)際間的資本和個(gè)人的所得進(jìn)行重復(fù)征稅方面的問(wèn)題。國(guó)際間長(zhǎng)期的合作與競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)在國(guó)際稅收利益的分配方面形成了被各國(guó)所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。但是對(duì)于電子商務(wù)環(huán)境下的跨國(guó)交易而言，國(guó)別概念已經(jīng)日漸淡出，幾乎每個(gè)國(guó)家的稅收都緊隨其貿(mào)易跨出了國(guó)門(mén)，與其他國(guó)家的稅收交匯于一處，從而形成了稅基的“世界性”，并由此構(gòu)成了遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于以往國(guó)際稅收范圍的新的國(guó)際稅收范圍。因此，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國(guó)際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施，由此使國(guó)際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。這就在客觀上要求各國(guó)政府從本國(guó)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)，與其他國(guó)家建立更全面、更深層、更有效的協(xié)調(diào)與合作，即構(gòu)建一種與全球經(jīng)濟(jì)一體化相適應(yīng)的更具一體化特征的國(guó)際稅收制度新框架，對(duì)世界各國(guó)的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范和協(xié)調(diào)。

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