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契約精神與中國稅法之現(xiàn)代化
契約精神與中國稅法之現(xiàn)代化李剛
稅法學(xué)與其它法學(xué)學(xué)科相比較，還是一門比較年輕的學(xué)科。即使是美國、德國等法律制度和法學(xué)研究較發(fā)達的國家，將稅法作為法學(xué)的一門獨立學(xué)科進行研究和教學(xué)，一般說來也才開始于第一次世界大戰(zhàn)以后；在日本，對稅法的正式研究則始之于二十世紀五十年代。①而在新中國，法學(xué)研究自二十世紀三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才進入現(xiàn)代法學(xué)的復(fù)興和發(fā)展時期。其中，稅法學(xué)研究更是晚了近十年，從八十年代中期發(fā)端，至今也不過十五、六年的時間；加上在研究方法和研究人員的知識結(jié)構(gòu)等方面的原因，中國稅法學(xué)研究目前還存在著不少問題和亟需改進之處。②
縱觀新中國稅法學(xué)研究有史以來的研究成果，其賴以建立的理論基礎(chǔ)是馬克思主義國家學(xué)說中的國家分配論和國家意志論，而馬克思主義的國家學(xué)說是與“階級斗爭”、“強制”、“義務(wù)”等名詞和觀念緊密相連的，由此這些名詞和觀念亦進入稅法學(xué)理論，成為其內(nèi)在的、被認為是完全合理的本質(zhì)因素，進而影響乃至主宰了稅法學(xué)基本理論和具體制度的方方面面。此其一。其二，稅法學(xué)理論研究者由于其自身知識結(jié)構(gòu)的局限，并受長期以來注釋法學(xué)和服務(wù)法學(xué)的驅(qū)動，以及依附于稅收經(jīng)濟學(xué)研究的慣性作用，偏重于對稅法作制度層面上的建構(gòu)和釋義，淡化、忽視甚至回避了有如稅法的起源和本質(zhì)等根本性的基本理論問題，更遑論與其他法學(xué)學(xué)科的交叉、融合分析與研究。時至今日，在新中國建立和發(fā)展以“公平、自由和效率”為內(nèi)在理念和價值追求的社會主義市場經(jīng)濟的新形勢下，稅法學(xué)理論研究和實務(wù)操作由于上述兩大根本原因而有陷入難以為繼之虞，仍然僅作制度層面上的注釋甚至創(chuàng)新，以及實務(wù)操作方面的改進乃至完善，亦難救其于困境之中。
一、契約精神——中國稅法之現(xiàn)代化的支點與核心
�。ㄒ唬┢跫s精神
雖然已有不少稅法學(xué)者對西方的稅法理論和制度作過介紹和研究，謂之“借鑒和參考”。但多數(shù)仍然只是制度層面上簡單的“移植和借用”，并未從深層次的理論角度去考察西方稅法理論的合理性，進而以此反思我國稅法基本理論的不足和欠缺之處。筆者經(jīng)過認真、慎重地比較研究，認為，我們可以借鑒和參考西方以“社會契約論”為理論基礎(chǔ)的稅收理論──如公共需要論和交換說等──中的合理因素，來修正、完善我國稅法的基本理論。這一合理因素，概言之，即為“契約及契約精神”。
“契約精神來自商品經(jīng)濟（或市場經(jīng)濟）所派生的契約關(guān)系及其內(nèi)在原則，是基于商品交換關(guān)系的一般要求而煥發(fā)出的一種平等、自由和人權(quán)的民主精神”。③契約及其所內(nèi)涵的契約精神，不僅是現(xiàn)代市場經(jīng)濟本質(zhì)要求的最佳體現(xiàn)，也是現(xiàn)代法治國家不可或缺的“靈魂”；其對“平等和自由”的價值追求，恰恰可以彌補傳統(tǒng)稅法學(xué)理論過分強調(diào)“稅收的強制性和義務(wù)性”等觀念所導(dǎo)致的不足和欠缺，不僅可以改善傳統(tǒng)稅法學(xué)理論中征稅主體和納稅主體相對立的局面，而使之趨向于和諧一致，還可以賦予稅法學(xué)理論在跨世紀進程中為適應(yīng)經(jīng)濟、政治和社會關(guān)系的變革而必備之調(diào)適能力和創(chuàng)新性。更為重要的是，在中國法學(xué)現(xiàn)代化的大背景中，以“契約精神”為支點和核心，反思和修正我國傳統(tǒng)稅法學(xué)理論，可以為我國稅法之現(xiàn)代化提供一條理論上可能的途徑，或者至少有一定的參考意義。
（二）稅收與稅法概念新說
社會契約論認為，國家起源于原初狀態(tài)下的人們相互締結(jié)的契約；當(dāng)國家作為一個政治實體產(chǎn)生以后，人民與國家又締結(jié)了一個規(guī)定彼此基本權(quán)利義務(wù)的契約，這就是憲法，其中有關(guān)稅收的條款，可以認為是人民與國家之間的“稅收契約”。西方以社會契約論為基礎(chǔ)的稅收本質(zhì)理論主要有交換說和公共需要論。交換說認為稅收是人民獲得國家保護所應(yīng)付出的代價；國家征稅和人民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換，通過這種“自愿”進行的交換，不僅社會資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認為其利益會因為交換而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價。公共需要論則認為，由于人民對“公共物品（或服務(wù)）”的需要——“公共需要”無法通過“私人生產(chǎn)部門”來滿足，只能由“國家和政府”作為集體的代表來承擔(dān)公共物品生產(chǎn)者的責(zé)任，其資金即通過稅收制度來籌措。
馬克思主義的國家學(xué)說和國家分配論則認為，國家起源于階級斗爭，是階級矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是階級統(tǒng)治、階級專政的工具；稅收就是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進行再分配的形式；稅法則是國家制定的以保證其強制、固定、無償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆ㄒ?guī)范的總稱。雖然，馬克思也指出“從一個處于私人地位的生產(chǎn)者身上扣除的一切（即稅收——引者注），又或直接或間接地為處于社會成員地位的這個生產(chǎn)者謀福利。”④我們從中也可以看出納稅人和國家在某種意義上的權(quán)利義務(wù)的對應(yīng)。但是，在過分強調(diào)稅收的“政權(quán)依據(jù)”及其“強制性”和“無償性”特征的情況下，納稅人的義務(wù)被“充分”強調(diào)，而與其形成巨大反差的是國家的“義務(wù)”被弱化，甚至忽略；導(dǎo)致了在稅收活動中納稅人與國家（及其稅收征管職能部門）法律地位的極度不平等。
經(jīng)過比較，可以發(fā)現(xiàn)，馬克思主義稅收學(xué)說始終是從“國家本位”，即國家需要的角度來闡述稅收的緣由，從而說明稅法的本質(zhì)；而交換說和公共需要論卻主要是從“個人本位”，即人民需要的角度，并結(jié)合國家提供公共需要的職能來說明稅收的起源和本質(zhì)，而稅法不過是以人民的授權(quán)為前提，將其意志法律化的結(jié)果，從而保證其對公共服務(wù)的需要能夠得到持續(xù)的、有效的滿足。由此來看，后者應(yīng)該更符合我國“人民當(dāng)家作主”和“人民主權(quán)國家”的實質(zhì)。所以，在“人民主權(quán)國家”思想總的指導(dǎo)下，貫之以社會契約論中的合理因素——契約精神，筆者將稅收概念定義為：稅收是人民依法向征稅機關(guān)繳納一定的財產(chǎn)以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足人民對公共服務(wù)需要的能力的一種活動；進而將稅法概念定義為：稅法是調(diào)整在稅收活動過程中國家、征稅機關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的法規(guī)范的總稱。
上述概念與傳統(tǒng)稅法學(xué)理論相比，簡單來說，至少具有如下三點不同：（1）涵蓋了三方主體，即人民、征稅機關(guān)和國家，并且突出了“人民”的主體地位和主動性；（2）表明了稅收的兩重目的，即其直接目的是“形成國家財政收入”，而其根本目的則是“使國家得以具備提供公共服務(wù)的能力”，稅法則是這雙重目的得以實現(xiàn)的有效法律保障；（3）強調(diào)了人民納稅必須“依法”且僅“依法”而為，內(nèi)涵了“稅收法定主義”之因素。
（三）公平價值與平等原則——契約精神的體現(xiàn)
契約精神作為一個高度抽象的范疇，包括了自由、公平和人權(quán)等價值內(nèi)涵。由于前述原因，傳統(tǒng)稅法學(xué)顯現(xiàn)出“不平等”、“強調(diào)義務(wù)”等明顯表征，對稅法之本質(zhì)偏差較大，故筆者提取出契約精神內(nèi)涵中對傳統(tǒng)稅法學(xué)具有根本改良意義的公平價值加以探討；而公平價值在稅法中的具體體現(xiàn)就是平等原則。
稅收活動與國家的產(chǎn)生相伴相隨，并且直接涉及人民與國家之間最基本的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，與人民和國家之間其他的行為相比，稅收或稅法對契約精神的貫徹應(yīng)當(dāng)更為直接和深刻。我們可以借助幾乎涵蓋了稅法主要特征及內(nèi)容的“稅收法律關(guān)系理論模型”⑤來探求公平價值與平等原則在稅法中的具體體現(xiàn)。
筆者將稅收法律關(guān)系概括為以三方主體間的四種法律關(guān)系組成的兩層結(jié)構(gòu)。三方主體是指納稅主體、國家和征稅機關(guān)；四種法律關(guān)系是指稅收憲法性法律關(guān)系（③）、國際稅收分配法律關(guān)系（④）、稅收征納法律關(guān)系（①）和稅收行政法律關(guān)系（②）；其中，①②構(gòu)成第一層，是人們通常所認識的稅收法律關(guān)系，③④構(gòu)成第二層，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關(guān)系，最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。下面，筆者就上述四種稅收法律關(guān)系逐一分析其中的公平價值和平等原則。
1.稅收征納法律關(guān)系。現(xiàn)在越來越多的學(xué)者贊同將稅收征納法律關(guān)系的基本性質(zhì)界定為一種公法上的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系。這就已經(jīng)是對傳統(tǒng)稅法學(xué)認為的“納稅人又稱為義務(wù)主體，征稅機關(guān)又稱為權(quán)利主體”觀點的突破。納稅人因其公法上債務(wù)的清償——納稅，不僅享有要求查詢和對納稅信息保密等程序上的權(quán)利，還享有因還付金、超納金和誤納金而產(chǎn)生的還付請求權(quán)等實體性權(quán)利；征稅機關(guān)同時也就負有相應(yīng)的程序義務(wù)和實體義務(wù)。
既然是一種（來源于民法上的）債權(quán)債務(wù)關(guān)系，盡管其具有公法性質(zhì)，但也不可避免地內(nèi)涵有“平等”的因素。但是到此為止，我們只是解釋了稅收法律關(guān)系表面上或形式上的平等性，至于其本質(zhì)上的、深層次的平等性，還有待于筆者在稅收法律關(guān)系的第二層次上闡明。
2.稅收行政法律關(guān)系。稅收行政法律關(guān)系是稅法與行政法的交叉領(lǐng)域；在日常的稅收活動中，如果不考慮稅法的宏觀調(diào)控職能的話，稅法的行政法屬性更為明顯。而在行政法領(lǐng)域，早就有學(xué)者對“行政法律關(guān)系主體法律地位不平等性”提出了質(zhì)疑，⑥主張應(yīng)當(dāng)“確立行政法中公民與政府的平等關(guān)系”⑦；甚至已有學(xué)者直接就納稅人與稅務(wù)機關(guān)法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。⑧
實際上，行政法學(xué)者的討論對我國傳統(tǒng)的“命令與服從”的行政模式也提出了極大的挑戰(zhàn)，向“服務(wù)與合作”觀念的轉(zhuǎn)變同時也說明了在行政法領(lǐng)域引入“契約精神”的可能甚至必要。有的行政法學(xué)者就論證了“行政法領(lǐng)域存在契約關(guān)系的可能性”。⑨還有的學(xué)者認為，在市場經(jīng)濟條件下，契約精神不僅在社會經(jīng)濟生活領(lǐng)域，而且在國家行政管理領(lǐng)域也體現(xiàn)得最為充分和濃重；基于對市場經(jīng)濟秩序維護的可變性需求，隨著契約原則的普遍貫徹和契約精神的擴張，通過“社會合意”建構(gòu)國家行政管理體制是歷史的必然選擇。⑩毋庸質(zhì)疑，稅收行政法律關(guān)系作為行政法律關(guān)系的一種，必然也屬于為契約精神所滲透的范圍。
3.國際稅收分配法律關(guān)系。它是指不同的主權(quán)國家之間就國際稅收利益進行分配而產(chǎn)生的法律關(guān)系。對于公平價值和平等原則，在稅收法律關(guān)系類型中，國際稅收分配法律關(guān)系從形式到內(nèi)容體現(xiàn)得最為明顯。首先，參與分配的各個主權(quán)國家的地位是互相平等的，其稅收管轄權(quán)是相互獨立的；其次，法律關(guān)系的各方平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程；最后，各方達成合意，簽訂條約或協(xié)定等具有國際性的“契約”，彼此平等地享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。其實，不獨國際稅法領(lǐng)域內(nèi)如此，國家“也是世界社會經(jīng)濟這一最大契約關(guān)系中的一個部分”11，也是按照具有契約精神的平等原則來處理其相互之間事務(wù)的。
4.稅收憲法性關(guān)系。它是指人民（納稅人的代名詞）與國家之間就稅收的憲法性條款而產(chǎn)生的法律關(guān)系。憲法性稅收條款可以認為是人民與國家就征納稅以及提供公共服務(wù)等事項達成合意的“契約”表現(xiàn)形式。近代資產(chǎn)階級革命以來，這一形式在憲法中的最佳表述就是“稅收法定主義”。
概言之，人民根據(jù)憲法性稅收條款，同意并實際讓渡其自然財產(chǎn)權(quán)利的一部分給國家，正是為了使國家（通過政府）能夠運用集體力量來保護人民所有的更為重要的其他權(quán)利；而人民實際上在因這種保障而產(chǎn)生的穩(wěn)定、有序的社會秩序狀態(tài)中獲得了比其轉(zhuǎn)讓給國家的利益更多的補償——即獲得了公共需要的滿足，并為人民創(chuàng)造更多的利益、爭取更廣泛的權(quán)利提供了前提條件。同時，從資源的有效利用的角度來看，人們原本是分別運用自己獨自的力量來專門保護也只能保護自己的，這部分力量成為人們必要的利益支出的一部分，但這種保護并不一定就是有效的；稅收使得人們用于自我保護力量消耗的那部分利益集中起來匯合成為集體力量；更何況，這一集體力量還發(fā)揮了遠遠超過“保護”的作用——即成為滿足公共需要的來源。因此，集中起來的資源就比分散于納稅人手中的資源能夠得到更充分、有效地利用。稅收的交換學(xué)說就很能夠說明這種權(quán)利和義務(wù)在納稅人和國家之間的雙向流動。
綜上所述，筆者認為，稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)關(guān)系性質(zhì)以及稅法的公平價值的根本內(nèi)容就在于：經(jīng)由憲法的形式，國家和納稅人根據(jù)稅收法定主義，通過“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機關(guān)）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)、而以滿足和要求“公共需要”為內(nèi)在本質(zhì)內(nèi)容的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；這一關(guān)系所內(nèi)涵的“契約精神”要求在調(diào)整納稅人分別與征稅機關(guān)和國家之間的關(guān)系時必須貫徹和體現(xiàn)“公平價值”以及“平等原則”。
二、中國稅法之現(xiàn)代化
中國稅法之現(xiàn)代化是在中國法制之現(xiàn)代化的大背景下應(yīng)運而生的。所謂法制現(xiàn)代化，是指一個國家的傳統(tǒng)型法制向現(xiàn)代型法制轉(zhuǎn)化的過程；簡言之，法制現(xiàn)代化的目標(biāo)就是“法治”（ruleoflaw）的實現(xiàn)。因此，中國稅法之現(xiàn)代化，簡單來說，就是“稅收法治”（RuleofTaxLaw）的實現(xiàn)。具體而言，筆者以為，至少應(yīng)該包括以下幾方面的內(nèi)容：（一）在理論基礎(chǔ)方面，以社會契約論中的合理因素——“契約精神”與國家意志論和國家分配論的有機、合理結(jié)合為基礎(chǔ)，形成從規(guī)則注釋到原則分析、再到價值研究的完整的基本理論體系；（二）在思想條件方面，以重構(gòu)之稅收法律意識為“稅收法治”的實現(xiàn)創(chuàng)造人文環(huán)境；（三）在立法保障方面，確立稅收法定主義為立法基本原則，并堅決一以貫之；（四）在制度運行方面，實行包括上述三方面內(nèi)容的依法治稅；（五）在最終目的方面，實現(xiàn)“稅收法治”的狀態(tài)。
中國稅法現(xiàn)代化的模式屬于應(yīng)激型，即一個較落后的稅法系統(tǒng)受較先進的稅法系統(tǒng)的沖擊而導(dǎo)致的該稅法系統(tǒng)由傳統(tǒng)向現(xiàn)代演進的過程。其推動力量來自對社會契約理論中合理因素的參考和借鑒，并以此對傳統(tǒng)稅法學(xué)加以反思與拓新，從而指導(dǎo)對稅法實踐的修正與完善；這其中，傳統(tǒng)稅法學(xué)理論得以在跨世紀進程中嬗變、革新，進而發(fā)展為現(xiàn)代稅法學(xué)的支點和核心，就是“契約精神”（SpiritofContract）。
�。ㄒ唬┯梢婪ㄖ味惖蕉愂辗ㄖ巍袊惙ìF(xiàn)代化的實質(zhì)內(nèi)容
如果用最精練的一句話來概括“中國稅法之現(xiàn)代化”的實質(zhì)內(nèi)容，那就是“通過依法治稅，實現(xiàn)稅收法治”。筆者認為，在貫之以稅法的公平價值觀念的現(xiàn)代稅法學(xué)的基礎(chǔ)上，可以將依法治稅定義為：所謂依法治稅，作為依法治國的有機組成部分，是指通過稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態(tài)。
這一概念包含著以下豐富的內(nèi)涵：
1（明確了依法治稅與依法治國之間部分與整體、局部與全局的關(guān)系。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統(tǒng)工程中的一個子系統(tǒng)工程，在與其他包括國家事務(wù)、經(jīng)濟文化事業(yè)、社會事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機聯(lián)系、互相促進的過程中才能切實開展并深入進行。正如國際貨幣基金組織法律事務(wù)部專家小組所指出的，“法治是一個超越稅收的概念�！婪ㄖ味惾Q于整個法律制度的發(fā)展，但稅收這一領(lǐng)域足以顯示法治的優(yōu)越性和要求�！�12
2（突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督等在內(nèi)的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。
3（指出了依法治稅所要達到的基本目標(biāo)——“征稅主體依法征稅，納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)——“稅收法治”。根本目標(biāo)包含基本目標(biāo)，但不限于此，還包括良好的稅收法制建設(shè)等。
4（將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了依法治稅的重點在于前者。從依法治國的實質(zhì)即依法治權(quán)和依法治吏來看，依法治稅首先也應(yīng)當(dāng)是指“征稅主體必須依法征稅”。
5（表明了依法治稅和稅收法治二者間的關(guān)系：前者是手段，后者是目的；前者是過程，后者是狀態(tài)。但在一般意義上而言，“依法治稅”和“稅收法治”不過是同一命題的兩種叫法。
值得注意的是，已有學(xué)者對所謂的“依法治稅”進行了批評。他們從以社會契約論為理論基礎(chǔ)而形成的公共需要論和交換說出發(fā)，分析了長期支配我國“依法治稅”思想的理論根源——國家分配論的不足和傳統(tǒng)的“法治”、實則仍是“人治”的觀念對“依法治稅”思想的必然負面影響；主張用社會契約思想中的合理成分，即公民權(quán)利義務(wù)對等的思想來加以彌補。當(dāng)然，這些學(xué)者并非否認依法治稅；只是在他們看來，以國家分配論為理論根源、受傳統(tǒng)“法治”觀念影響的此“依法治稅”不同于以權(quán)利義務(wù)對等觀念為思想基礎(chǔ)且在現(xiàn)代法治觀念指導(dǎo)下的彼依法治稅。13事實確實如此，在傳統(tǒng)稅法學(xué)的理解之中，“依法治稅”只是指“征稅機關(guān)（稅吏）通過‘稅權(quán)’來治理納稅主體，使之依法納稅”，同時淡化或回避“征稅機關(guān)是否應(yīng)當(dāng)依法征稅”的問題。然而，依法治國的實質(zhì)乃是依法治權(quán)、依法治吏；為何到了與其一脈相承的依法治稅中，就變成了簡單的“依法治民”呢？因此，這些學(xué)者才指出：“‘依法治稅’這一口號則明確地將納稅人推到法的對立面，成為被‘治’的對象”。14在傳統(tǒng)的依法治稅理論中，法治的主體與對象顛倒了，納稅人——人民（從最廣義和集合的角度上理解的納稅人）成了對象，稅吏仍然是主體。
然而，在現(xiàn)代稅法學(xué)的公平價值理念指導(dǎo)下，不僅征納稅活動是基于人民的主體地位和主動作用而產(chǎn)生的，而且在包括依法治稅在內(nèi)的幾乎所有稅收活動中，人民都是最重要的主體，起著主動的作用。實際上，征稅機關(guān)本身也意識到了這一問題，自1998年開始，從國家稅務(wù)總局至以下各級稅務(wù)機關(guān)，在每年例行的“稅收宣傳月”活動中，開始提出了“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法征稅”的口號。當(dāng)然，從口號到行動還需要不斷的、切實的努力，否則就只是又一個“迷惑”納稅人的“障眼法”。
�。ǘ┒愂辗ǘㄖ髁x——中國稅法現(xiàn)代化的立法保障
稅收法定主義，又稱為稅收法律主義、稅收法定原則等，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定；納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅。在作為依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段的稅收法制建設(shè)的諸環(huán)節(jié)中，最需要、也最難體現(xiàn)稅法的公平價值觀念的環(huán)節(jié)就是立法。所謂“最需要”，是因為“將法的價值主體與法的價值客體連結(jié)起來的是人的立法活動”15；所謂“最難”，是由于一般大眾并不直接參與立法活動，與其發(fā)生直接聯(lián)系、觸及眼前的切身利益更多的是執(zhí)法或司法活動，所以，人們一般只強調(diào)執(zhí)法和司法中的公平問題。但實際上，同時作為稅收法制建設(shè)的起點和終點的稅收立法才是根本體現(xiàn)公平價值觀念的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。正如筆者前文所述，人民同意納稅、同時要求國家承擔(dān)一定義務(wù)的意志在憲法中的最佳表述就是“稅收法定主義”；而“稅收法定主義”恰恰就是稅收立法最基本的原則。
1.稅法的公平價值觀念對稅收法定主義在含義上的要求。
筆者嘗試對“稅收法定主義”逐詞加以語義分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，“稅收法定主義”在含義上主要是以其“稅收”和“法”這兩個詞來回應(yīng)稅法的公平價值觀念的要求；其中，“稅收”一詞，筆者在第一章中已有界定，此不再述。
稅法的公平價值觀念要求“稅收法定主義”中之“法”必須僅指法律，即最高權(quán)力機關(guān)所立之法。至于為何非得以法律的形式，而不以法的其他形式來規(guī)定稅收，筆者以為，起碼有以下三個原因：第一，稅收對人民而言，表面上或形式上表現(xiàn)為將其享有的財產(chǎn)權(quán)利的一部分“無償”地轉(zhuǎn)讓給國家和政府，實質(zhì)上則表現(xiàn)為人民因這一轉(zhuǎn)讓而獲得要求國家和政府提供公共服務(wù)的權(quán)利（這恰是稅法的本質(zhì)公平之所在），因此，以人民的同意——代議機關(guān)制定法律——為前提，實屬天經(jīng)地義、無可厚非，否則便是對人民的財產(chǎn)權(quán)利的“非法”侵犯。第二，政府是實際上稅收利益的最終匯總者，并且作為權(quán)力機關(guān)的執(zhí)行機關(guān)，又是滿足人民對公共服務(wù)的需要的實際執(zhí)行者，倘若僅依其自立之行政法規(guī)來規(guī)范其自身行為，可能會導(dǎo)致其征稅權(quán)利（力）的不合理擴大和其提供公共服務(wù)義務(wù)的不合理縮小的結(jié)果，以其權(quán)利大于義務(wù)的不對等造成人民的義務(wù)大于權(quán)利的不對等，從而以該不對等的表象而掩蓋政府（征稅機關(guān)）與人民（納稅主體）之間平等的實質(zhì)。故必須以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕僅僅是可能性。第三，從歷史來看，稅收法定主義確立的當(dāng)時，尚無中央與地方劃分稅權(quán)之作法，將稅收立法權(quán)集中于中央立法機關(guān)，乃是出于建立統(tǒng)一的、強大的中央政府的需要，并且排除以稅收地方性法規(guī)開征地方性稅種的可能，以免因稅源和稅收利益劃分等原因?qū)е轮醒肱c地方之間以及地方相互之間的沖突而不利于國家的統(tǒng)一。
當(dāng)然，在現(xiàn)代國家，權(quán)力機關(guān)對行政機關(guān)的授權(quán)立法已為普遍之現(xiàn)象，尤其是在我國的稅收法律法規(guī)方面，大量的、占主體的是國務(wù)院根據(jù)1984年和1985年全國人大或其常委會的兩次授權(quán)而頒布的稅收行政法規(guī)。這一做法，在當(dāng)時的歷史條件下具有一定的合理性，但在中國向法治國家邁進的道路上，應(yīng)逐步加以改正，否則就是對稅收法定主義的背離。
2.稅法的公平價值觀念對稅收法定主義在具體內(nèi)容上的要求。
關(guān)于稅收法定主義的具體內(nèi)容，學(xué)者們概括表述不一。經(jīng)過比較分析，筆者將其歸納為稅種法定原則、稅收要素確定原則和稅收程序法定原則共三個部分。稅法的公平價值觀念于其中亦或多或少有所體現(xiàn)：
（1）稅種法定原則。其基本含義是，稅種必須由法律予以規(guī)定；一個稅種必相對應(yīng)于一部稅種法律；非經(jīng)稅種法律規(guī)定，征稅主體就沒有征收權(quán)利（力），納稅主體也不負繳納義務(wù)。這是發(fā)生稅收關(guān)系的法律前提，是稅收法定主義的首要內(nèi)容。
稅收法定主義是模擬刑法上罪刑法定主義而形成的原則。因為，國家和政府如果沒有相應(yīng)的稅種法律依據(jù)而向人民征稅，意味著對人民的財產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯，就如同未依明確的法律規(guī)定并經(jīng)法定程序便對犯罪嫌疑人定罪處刑無異于對人民的人身權(quán)利的踐踏一樣。因此，稅收法定主義與罪刑法定主義在近代資產(chǎn)階級反對封建階級的斗爭中分別擔(dān)負起維護人民的財產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)利的重任。
�。�2）稅收要素確定原則。其基本含義是，稅收要素須由法律明確定之。在某種意義上說，稅收要素是稅收（法律）關(guān)系得以具體化的客觀標(biāo)準，各個稅收要素相對應(yīng)于稅收法律關(guān)系具體運作的各個環(huán)節(jié)，是其得以全面展開的法律依據(jù)，故稅收要素確定原則構(gòu)成稅收法定主義的核心內(nèi)容。
傳統(tǒng)稅法學(xué)認為，稅收要素包括：納稅主體，征稅對象，稅率，納稅環(huán)節(jié)、期限和地點，減免稅，稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容。但現(xiàn)代稅法學(xué)則認為，稅收要素還應(yīng)當(dāng)包括稅種16和征稅機關(guān)。后者正是應(yīng)稅法之公平價值觀念的要求而確立于稅收要素之中的。道理其實很簡單：基于稅法平等適用的價值觀念，當(dāng)然應(yīng)當(dāng)在稅法中同時規(guī)定征稅機關(guān)和納稅主體，更何況，稅收法定主義本就源自于對征稅主體的征稅權(quán)力的限制，又怎能將其排除在應(yīng)由稅收法律予以明確規(guī)定的稅收要素之外呢？再者，并非所有稅種的形式意義的征稅主體都是一致的，雖然其中大部分為稅務(wù)機關(guān)，但也包括海關(guān)和非稅務(wù)機關(guān)的財政機關(guān)等，有必要在稅收法律中具體指明。
（3）稅收程序法定原則。其基本含義是，稅收法律關(guān)系中的實體權(quán)利義務(wù)得以實現(xiàn)所依據(jù)的程序性要素須經(jīng)法律規(guī)定，且征納主體各方均須依法定程序行事。
其實，“程序法定”作為一個單獨的原則，和稅收法定主義有著共同的歷史淵源。程序的實體意義最初表現(xiàn)在起源于1215年英國大憲章的“正當(dāng)過程（DueProcess）”條款，其第39條規(guī)定，“除依據(jù)國法之外，任何自由民不受監(jiān)禁人身、侵占財產(chǎn)、剝奪公民權(quán)、流放及其他任何形式的懲罰，也不受公眾攻擊和驅(qū)逐�！边@一原則經(jīng)過歷代國王的反復(fù)確認，到14世紀末成了英國立憲體制的基本標(biāo)志，其實質(zhì)在于防止政府專制。17由此來看，程序法定原則與稅收法定主義有異曲同工之處；甚至可以認為，當(dāng)程序法定或程序正義作為一個單獨的更高層次的基本原則，作為法治體制、社會正義及基本價值的核心的時候，稅收法定主義不過是其延伸于稅法領(lǐng)域的一個產(chǎn)物罷了。
3.稅法的公平價值觀念要求在憲法中確立稅收法定主義。
我國憲法第56條關(guān)于“中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務(wù)”的規(guī)定，并沒有體現(xiàn)稅收法定主義的要求。因為稅收法定主義的本質(zhì)和最主要的作用仍在于對征稅主體的權(quán)力的限制，棄此不言，而僅規(guī)定納稅主體的依法納稅義務(wù)，依然是傳統(tǒng)理論中征、納雙方法律地位不平等的觀點的體現(xiàn)。然而，在傳統(tǒng)稅法學(xué)以“契約精神”的導(dǎo)入與滲透為契機而向現(xiàn)代稅法學(xué)轉(zhuǎn)變的過程中，稅收法定主義作為人民與國家之間的“憲法性稅收契約”，具有不可或缺的重要性。因此，我國憲法應(yīng)對稅收法定主義予以明文準確規(guī)定。目前需考慮如下三點：（1）從立法技術(shù)的角度，應(yīng)當(dāng)用怎樣的立法語言在憲法條文中將稅收法定主義明白無誤地準確表述；（2）如何選擇適當(dāng)時機，以憲法修正案的形式將規(guī)定稅收法定主義的條文補進現(xiàn)行憲法中，考慮到憲法的權(quán)威性和穩(wěn)定性，一味要求盡快規(guī)定稅收法定主義，或者是單獨就稅收法定主義對憲法進行修正，都是不妥當(dāng)?shù)�；�?）在目前一時難以對憲法加以修正的情況下，可以采取由全國人大對憲法第56條進行立法解釋的方式或在即將制定的《稅收基本法》中加以規(guī)定的方式來確定稅收法定主義。
�。ㄈ┒愂辗梢庾R之重構(gòu)——中國稅法現(xiàn)代化之思想條件和觀念基礎(chǔ)
依法治稅作為依法治國或法治的有機組成部分，其在觀念上是一脈相承的。當(dāng)然，法治觀念既進入部門法的稅法中，就必有其在部門法中的具體體現(xiàn)。1997年4月，著名稅收學(xué)家高培勇教授在中南海給國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)作稅法講座時，提出要“下大氣力，培育與市場經(jīng)濟相適應(yīng)的‘稅收觀’”18；將其引入法學(xué)領(lǐng)域，即為“稅收法律意識”。筆者以為，現(xiàn)今欲行依法治稅，必須以重構(gòu)之稅收法律意識為觀念基礎(chǔ)；否則，依法治稅仍然只會是“空中樓閣”。
1.反映實在稅法既存價值觀念的稅收法律意識的誤區(qū)。
筆者之所以提出“以稅法的公平價值觀念指導(dǎo)重構(gòu)稅收法律意識”，乃是因為，基于對實在稅法的價值認知而體現(xiàn)出的稅收法律意識，與建立在稅法應(yīng)有的公平價值基礎(chǔ)上理應(yīng)反映出的稅收法律意識之間存在著不相吻合、甚至背離之處。具體表現(xiàn)在以下幾方面：
首先，是“稅收意識”的表述問題。不論是在傳統(tǒng)理論界還是實務(wù)界，使用的都是“納稅意識”的表述，特別是作為主要征稅機關(guān)的稅務(wù)機關(guān)在進行稅法教育和宣傳時；而這一片面的表述本身就包含了“人治觀念”和稅務(wù)機關(guān)“不公平”的法律意識因素在內(nèi)。高培勇教授在論及“稅收觀”時說：“這里所說的‘稅收觀’，包括老百姓的‘納稅觀’和政府的‘征稅觀’兩個方面�！�19同理，稅收法律意識也應(yīng)包括“征稅法律意識”（以下簡稱“征稅意識”）和“納稅法律意識”（以下簡稱“納稅意識”）兩個方面；筆者之所以提出“稅收法律意識”這一概念，目的就在于促使人們在單方面強調(diào)“納稅意識”的同時，不要忽略還有另一方面、其重要性可能更甚于納稅意識的“征稅意識”。只有二者的有機結(jié)合，才能產(chǎn)生正確的稅收法律意識；而且還必須在征稅主體和納稅主體的稅收意識中同時貫徹稅法的公平價值觀念。
其次，在對我國稅收法治狀況不良好的眾多原因分析中，一般有一個很重要的原因，就是認為所謂“公民意識和自覺納稅意識薄弱”。固然這的確可能是現(xiàn)實的。但同時不要忘記，作出這種單方批評的前提是“征稅主體的征稅意識良好”；否則就不應(yīng)該片面地只批評“納稅意識”而不對“征稅意識”是否良好的問題作出自我反省和自我批評。“社會法律意識往往是一個國家法制狀況的總的反映。一個國家法制狀況如何直接決定了社會法律意識的水平。”20在目前的稅收法律意識和稅收法治狀況中，我們無論從哪一方面看，都不能得出令人滿意的答案，而稅收法治狀況不良好有很大一部分原因在于稅務(wù)人員的職業(yè)法律意識不強，與群眾法律意識處于同等水平甚至可能因“自我優(yōu)越感”的心理因素的誤導(dǎo)而表現(xiàn)得還不如群眾法律意識，取而代之的是強烈的“權(quán)力意識”。
當(dāng)然，最后，納稅主體的納稅意識也的確是個問題。納稅人通常都認為納稅僅是被強加的義務(wù)，而非如同孟德斯鳩所說：“因為國民相信賦稅是繳納給自己的，因此愿意納稅。”21所以，造成傳統(tǒng)稅法的公平價值觀念出現(xiàn)偏誤的原因不僅有來自于征稅機關(guān)一方自以為的“優(yōu)越地位”的意識因素，也有納稅人一方長期被強加以至于成為一種潛移默化的“劣勢地位”的自我觀念的影響。究其根本，就在于作為納稅主體的人民的稅收法律意識僅停留在“法律情感”和“法律認知”的層次上，還沒有上升到“法律理念”的理性層次，對深涵于稅法中的公平價值觀念尚未清醒地認識和理解。
正如筆者前文反復(fù)論證的那樣，就稅收對納稅人的意義或價值而言，表面上看來是其部分既得利益被“強制地、無償?shù)貏儕Z”了，稅法對納稅人呈現(xiàn)出一種“無價值”甚至“負價值”的表象；但從實質(zhì)上來看，納稅人才是稅收活動中最重要的主體，稅收活動的全部和最終意義無非就在于為廣大納稅人——人民享受公共服務(wù)而籌集資金，這其中，“政府的征稅權(quán)是與其提供公共物品的義務(wù)相對稱的，老百姓的納稅義務(wù)是與其享用公共物品的權(quán)利相對稱的。”22
2.稅收法律意識之重構(gòu)。
所謂以稅法的公平價值觀念來“重構(gòu)”人們的稅收法律意識，是指：首先，要以“稅收（法律）意識”來統(tǒng)領(lǐng)“征稅（法律）意識”和“納稅（法律）意識”。其次，是要在兩者的結(jié)構(gòu)關(guān)系上將征稅意識置于比納稅意識更為重要的地位，回復(fù)法治之本意在依法治稅中的“依法治（稅）權(quán)，依法治（稅）吏”的真正含義。再次，是要開始培養(yǎng)征稅主體之征稅意識和重新培養(yǎng)納稅主體之納稅意識。征稅意識應(yīng)當(dāng)建立在征稅機關(guān)和納稅主體雙方法律地位平等的公平價值觀念基礎(chǔ)之上，徹底改變征稅主體的“權(quán)力意識”和“自我優(yōu)越感”；如果說，這里存在著“不平等”的話，也應(yīng)該是納稅主體的地位優(yōu)于征稅機關(guān)，而非相反。納稅意識之重新培養(yǎng)，不是“增強”原本偏誤的所謂“納稅意識”，而是使納稅主體確認自己作為稅法公平價值主體的地位，認識到自己在征、納稅活動的背后所享有的更廣泛的、更重要的權(quán)利。否則，“不知權(quán)利只知義務(wù)，只能產(chǎn)生子民意識、臣民意識，……在只有臣民意識的‘公民’身上能產(chǎn)生具有現(xiàn)代公民特征的自覺納稅意識豈非咄咄怪事�！�23最后，要明確征稅意識和納稅意識二者之間不可割裂、協(xié)調(diào)一致的關(guān)系，即前者是后者的前提和基礎(chǔ)，后者是前者的對應(yīng)和必然結(jié)果。(www.qkfawen.com)我們難以想象由納稅主體首先來完成這種觀念意識上的轉(zhuǎn)變而征稅主體依然維持原樣；同樣，只要征稅主體樹立起了正確的征稅意識，并以此指導(dǎo)作用于實踐，同時相應(yīng)修正稅法教育和宣傳的內(nèi)容和方式，比如不妨以“非直接償還性”取代稅收的“無償性”特征的表述，24納稅人的納稅意識也必然會隨之改變而與征稅意識協(xié)調(diào)一致。
當(dāng)然，我們無法強求所有作為個體的納稅人的稅收法律意識和對稅法的公平價值觀念乃至稅法價值觀的認識都能夠達到理性認識的水平，但是，無論如何，我們始終不能放棄孜孜不倦地引導(dǎo)人們這樣去做。換言之，我們應(yīng)當(dāng)以從整體上重構(gòu)稅法主體的稅收法律意識為主，同時輔之以對稅法實踐中具體的、單個的稅法主體的稅收法律意識的培養(yǎng)和修正。如此這般，才能為我國的依法治稅創(chuàng)造良好的思想條件和觀念基礎(chǔ)。
結(jié)束語
對中國傳統(tǒng)稅法學(xué)根深蒂固的理論基礎(chǔ)加以改良，或曰促進其現(xiàn)代化進程，絕不是一件輕而易舉的事情，必須尋求一個理論上的突破口，這時，稅法的公平價值研究就凸顯其舉足輕重性；這也是筆者全文集中對稅法之公平價值加以論述的主因。有學(xué)者認為，中國法制現(xiàn)代化實質(zhì)上是“標(biāo)明中國社會法律系統(tǒng)由自然經(jīng)濟為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)‘人治型’法律價值——規(guī)范系統(tǒng)向市場經(jīng)濟為基礎(chǔ)的現(xiàn)代‘法治型’法律價值——規(guī)范系統(tǒng)的歷史轉(zhuǎn)型過程�！�25稅法的公平價值由其第一層次的形式正義，漸次至第二層次的實質(zhì)正義，再進而至第三層次的本質(zhì)公平，亦從一個側(cè)面反映了法制由傳統(tǒng)走向現(xiàn)代的歷程。傳統(tǒng)稅法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正義的層面上；而在中國經(jīng)濟、政治、法律和文化等整體現(xiàn)代化的大背景下，開始經(jīng)由實質(zhì)正義的階段而向本質(zhì)公平的最高層面突破，最終必將確立由三個層次共同構(gòu)建起來的、完整的稅法公平價值系統(tǒng)，并為“中國稅法之現(xiàn)代化”研究提供最急需、最關(guān)鍵的理論支持。
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