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規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)規(guī)范
規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)規(guī)范李景然
潛江市公路建設(shè)工程公司認(rèn)為，建筑施工單位自采自用砂石、粘土不應(yīng)繳納資源稅，拒絕申報(bào)應(yīng)納資源稅，也拒絕提供其開采砂石的相關(guān)資料。
縣稽查局通過到當(dāng)?shù)卣{(diào)查，并走訪了其他開采砂石單位和個(gè)人，了解到了該公司開采時(shí)間及數(shù)量，并取得了該公司開采砂石的相關(guān)證據(jù)資料�；榫终J(rèn)為該公司開采砂石的行為應(yīng)當(dāng)繳納資源稅，且該公司已超過了納稅申報(bào)期，于五月八日對(duì)該公司不申報(bào)納稅的行為下達(dá)了《稅務(wù)行政處罰決定書》決定罰款玖仟元，并通過縣城建局定額管理站到實(shí)地勘測(cè)出工程用砂、石、土的數(shù)量，推算出該公司開采應(yīng)稅礦產(chǎn)品應(yīng)納稅額。
五月十八日，稽查局又到縣地礦局調(diào)查取證，縣地礦局認(rèn)定該公司開采的河砂屬礦產(chǎn)資源中的天然石英砂，河卵石巖性以石灰石為主，據(jù)此核定該公司應(yīng)納資源稅25萬元，并通知該公司交納，潛江市公路工程公司拒絕交納縣稽查局核定的應(yīng)納稅款。由于該公司拒絕交納稅款，稽查局申報(bào)縣地稅局通知其開戶銀行扣繳了應(yīng)繳稅款及滯納金，該公司不服地稅局的強(qiáng)制執(zhí)行措施，起訴到大悟縣人民法院。
原告認(rèn)為：《中華人民共和國資源稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》）第四條規(guī)定“未列舉名稱的其他非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府決定征收或者暫緩征收資源稅，并報(bào)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局備案”�！爸两駷橹�，湖北省人民政府并未作出在我省開征非金屬礦原礦（含沙卵石）資源稅的決定，更未報(bào)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局備案”。而省地稅局文件認(rèn)定沙、石、粘土按其他未列舉名稱的非金屬礦原礦征收資源稅�！氨桓嬉允〉囟惥值奈募䴙橐罁�(jù)對(duì)非金屬礦原礦征收資源稅顯然缺乏法律依據(jù)”。因此被告的行政處罰決定及強(qiáng)制扣繳稅款措施缺乏事實(shí)依據(jù)，適用法律錯(cuò)誤，處罰程序違法，要求被告退還扣繳的稅款。
被告認(rèn)為對(duì)原告的處罰是依法行使職權(quán)，原告在工程施工中開采、收購了工程所需河砂、卵石、碎石等建筑材料，根據(jù)《中華人民共和國資源稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）規(guī)定開采應(yīng)稅資源的單位和個(gè)人為資源稅的納稅人，因此原告應(yīng)在法定期限內(nèi)申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其限期改正，原告仍未辦理納稅申報(bào)，因此稅務(wù)行政處罰決定事實(shí)清楚，程序是完全正確的。
未列舉名稱的其他非金屬礦原礦是否應(yīng)當(dāng)征收資源稅原告無權(quán)訴訟，《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)�！�。因此原告對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)是否該征稅問題應(yīng)當(dāng)先繳稅再復(fù)議，然后才能起訴。
人民法院通過審理認(rèn)為被告作出行政處罰、強(qiáng)制執(zhí)行的程序合法，措施得當(dāng)。但是強(qiáng)制執(zhí)行的稅款是否應(yīng)當(dāng)征收存在復(fù)議前置問題，應(yīng)當(dāng)另案審理，但是未列舉名稱的其他非金屬礦原礦是否應(yīng)當(dāng)征稅又是稅務(wù)行政處罰和強(qiáng)制執(zhí)行的基礎(chǔ)，因此，人民法院決定暫行中止該案的審理，要求原告對(duì)征稅問題進(jìn)行復(fù)議后再一并審理。
潛江市公路建設(shè)工程公司又申請(qǐng)孝感市地方稅務(wù)局對(duì)該案進(jìn)行復(fù)議。在復(fù)議過程中，縣地稅局認(rèn)為該公司開采的河卵石礦質(zhì)屬石灰石，根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定石灰石屬列舉名稱的礦產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)征收資源稅。《省地方稅務(wù)局關(guān)于京珠公路建設(shè)取土是否征收資源稅的批復(fù)》（以下簡稱《批復(fù)》）規(guī)定修、筑路所用砂、石、粘土應(yīng)當(dāng)按照未列舉名稱的其他非金屬礦原礦征稅。
復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為，未列舉名稱的非金屬礦原礦是否征稅應(yīng)當(dāng)由省人民政府確定，湖北省地方稅務(wù)局的《批復(fù)》中將河砂、粘土按照未列舉名稱的非金屬礦原礦征收資源稅，明顯越權(quán)，因此不能作為征稅依據(jù)。
根據(jù)《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法實(shí)施細(xì)則》中《礦產(chǎn)資源分類細(xì)目》規(guī)定，河砂屬于天然石英砂，資源稅稅目中只列舉了石英砂，因此河砂屬未列舉名稱的非金屬礦原礦。通過相關(guān)部門認(rèn)定河卵石的巖性以石灰石為主，因此復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為對(duì)河卵石征收資源稅法律依據(jù)充足，對(duì)粘土、河砂等其他未列舉名稱非金屬原礦征收資源稅法律依據(jù)不足。因此撤銷縣地稅局的扣繳稅款通知書，要求縣地稅局重新核實(shí)沙、石、土的數(shù)量后，重新核定應(yīng)納稅額。
經(jīng)過重新核實(shí)后，縣地稅局核定原告開挖河卵石應(yīng)納資源稅三萬元，退還了余下多征稅款，原告因此也撤回向了人民法院的起訴書。
【評(píng)析】：
一、現(xiàn)行規(guī)范性文件制定中存在的問題
行政機(jī)關(guān)的行政行為可分為抽象行政行為和具體行政行為，而許多具體行政行為是依據(jù)抽象行政行為作出的，如果抽象行政行為不合法具體行政行為的合法性就難以保證，雖然，抽象行政行為不被當(dāng)事人直接訴訟，但因執(zhí)行抽象行政行為引發(fā)具體行政行為訴訟的案例是非常多的。
抽象行政行為包括制定行政法規(guī)、行政規(guī)章和大量的規(guī)范性文件，從總量上看，規(guī)范性文件的總值大大超過行政法規(guī)和行政規(guī)章；從行政法制工作的角度看，規(guī)范性文件的制定對(duì)于行政法規(guī)和行政規(guī)章起到有效的執(zhí)行作用，在行政管理中起著非常重要的作用，但是，應(yīng)該看到在實(shí)踐中也存在不少問題。
1、越權(quán)制定規(guī)范性文件的情況嚴(yán)重。行政機(jī)關(guān)制定規(guī)范性文件的內(nèi)容相當(dāng)廣泛，在制定規(guī)范性文件時(shí)，存在著嚴(yán)重的越權(quán)行為，既有上下級(jí)行政機(jī)關(guān)的縱向越權(quán)，也有同級(jí)行政機(jī)關(guān)之間的橫向越權(quán)。由于我國現(xiàn)行行政法調(diào)整的范圍較窄，某些管理領(lǐng)域往往先由國家行政機(jī)關(guān)的規(guī)范性文件調(diào)整，部分規(guī)范性文件在行政管理中起著重要作用，而一些不合法的規(guī)范性文件，會(huì)嚴(yán)重影響行政執(zhí)法的嚴(yán)肅性，導(dǎo)致具體行政行為不合法。如《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分娛樂業(yè)營業(yè)稅稅率的通知》（財(cái)稅[2001]73號(hào)）將部分娛樂業(yè)稅率調(diào)整為20%，而《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第二條第三款規(guī)定“納稅人經(jīng)營娛樂業(yè)具體適用的稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在本條例規(guī)定的幅度內(nèi)決定”。因此財(cái)政部的文件屬于同級(jí)橫向越權(quán)行為。
2、制定的規(guī)范性文件與上一級(jí)規(guī)范性文件、行政規(guī)章、行政法規(guī)不相符合，甚至出現(xiàn)抵觸，使行政法規(guī)、行政規(guī)章在實(shí)施中發(fā)生變形，如本案中未列舉名稱的其他非金屬礦原礦征收資源稅征稅問題。湖北省地稅局《關(guān)于資源稅幾個(gè)政策問題的通知》（鄂地稅發(fā)[1994]015號(hào)）、《省地方稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整未列舉名稱的其他非金屬礦原礦資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)的通知》都明顯越權(quán)確定了資源稅稅額、減免稅等問題。這不僅與《暫行條例》的立法內(nèi)容相違背，也與《中華人民共和國稅收征稅管理法》規(guī)定的除法律、行政法規(guī)外，任何機(jī)關(guān)不得作出稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅的規(guī)定相違背。又如在《暫行條例》第七條第三款規(guī)定的資源稅減免權(quán)為：國務(wù)院規(guī)定的其他減稅、免稅項(xiàng)目，而在財(cái)政部制定的《實(shí)施細(xì)則》第四條第二款中卻規(guī)定未列舉名稱的其他非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府決定征收或暫緩征收資源稅。這明顯越權(quán)授權(quán)省級(jí)人民政府有減免稅權(quán)。
3、沒有遵循必要的程序規(guī)則，有的行政機(jī)關(guān)往往根據(jù)某一領(lǐng)導(dǎo)的一個(gè)批示甚至一句話或一次大會(huì)發(fā)言，便匆匆起草一個(gè)文件，行政機(jī)關(guān)內(nèi)部職能部門也是各行其是，隔行如隔山，對(duì)重要性文件沒有經(jīng)過認(rèn)真、周密的調(diào)查研究，更沒有在一定范圍內(nèi)經(jīng)過相關(guān)人員的必要討論和磋商，不廣泛聽取意見，便草率發(fā)文或公布，缺乏應(yīng)有的程序規(guī)則予以制約。
二、進(jìn)一步完善規(guī)范性文件的制定程序
1、嚴(yán)格執(zhí)行規(guī)范性文件制定程序。為了規(guī)范規(guī)章、法規(guī)的制定程序，國務(wù)院頒布了《規(guī)章制定程序條例》，許多部門也制定了本部門的規(guī)章制定辦法，對(duì)于規(guī)范性文件的制定也應(yīng)符合一定的操作規(guī)程，經(jīng)歷必要的程序和合理步驟，使行政機(jī)關(guān)這種抽象行政行為做到針對(duì)性強(qiáng)，更加科學(xué)合理。
2、落實(shí)公開、公正制度。在制定規(guī)范性文件時(shí)應(yīng)廣泛聽取各方面的意見，涉及對(duì)外有普遍約束力的規(guī)范性文件還應(yīng)當(dāng)聽取管理相對(duì)人的意見，增加規(guī)范性文件的透明度。規(guī)范性文件形成后還應(yīng)及時(shí)公布，便于貫徹，更有利于群眾的參與和監(jiān)督。
3、嚴(yán)格劃分制定權(quán)限。對(duì)不屬本級(jí)管理的事務(wù)不得越權(quán)制定文件，(www.qkfawen.com)對(duì)需要部門協(xié)調(diào)的及時(shí)相互溝通，對(duì)屬于上級(jí)權(quán)限的應(yīng)及時(shí)請(qǐng)示，對(duì)本部門需要?jiǎng)?chuàng)立規(guī)章的不應(yīng)以規(guī)范性文件代替，同時(shí)在制定規(guī)范性文件時(shí)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部職能部門的協(xié)調(diào)，建立嚴(yán)格的會(huì)簽制度，對(duì)涉及法規(guī)性內(nèi)容應(yīng)當(dāng)有法制工作部門的意見。
4、加強(qiáng)對(duì)規(guī)范性文件的監(jiān)督檢查。對(duì)于規(guī)范性文件的監(jiān)督有行政監(jiān)督、司法監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督。上級(jí)行政機(jī)關(guān)應(yīng)經(jīng)常檢查所屬部門制定的規(guī)范性文件，對(duì)不合法的文件應(yīng)當(dāng)撤銷或變更。行政機(jī)關(guān)內(nèi)部法制工作機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)本部門的文件進(jìn)行清理，建立規(guī)范性文件報(bào)送備案制度。
在司法監(jiān)督中，人民法院對(duì)審理案件中具體行政行為依據(jù)的規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格鑒別和判斷，對(duì)于不合法的規(guī)范性文件不予采信，同時(shí)可以采用司法建議方式向規(guī)范性文件制定單位及其上級(jí)機(jī)關(guān)提出修改建議，促進(jìn)行政機(jī)關(guān)及時(shí)糾正。
在貫徹規(guī)范性文件時(shí)，要經(jīng)常聽取下級(jí)、社會(huì)各界對(duì)執(zhí)行規(guī)范性文件的意見，發(fā)現(xiàn)有違法或者有不合理問題應(yīng)當(dāng)及時(shí)修正。規(guī)范性文件修改、制定的及時(shí)性正是加強(qiáng)行政管理所需要的。因此行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在搞好調(diào)查研究的同時(shí)，進(jìn)一步完善規(guī)范性文件的制定，為貫徹法律、法規(guī)、行政規(guī)章服務(wù)。
規(guī)范性文件是行政管理中的重要依據(jù)，制定和完善規(guī)范性文件的創(chuàng)制制度有利于我國行政法制規(guī)范化的建設(shè)，因此制定規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)納入法制的軌道。
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