用稅法理論分析破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款與破產(chǎn)債權(quán)分配順序的不合理性
用稅法理論分析破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款與破產(chǎn)債權(quán)分配順序的不合理性劉漢江
我國(guó)破產(chǎn)法第三十七條第二款規(guī)定：“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用后，按照下列順序清償：（一）破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)”，該條規(guī)定了企業(yè)所欠稅款優(yōu)先于破產(chǎn)債權(quán)受償。在企業(yè)財(cái)產(chǎn)足以同時(shí)清償稅款和破產(chǎn)債權(quán)的時(shí)候，所產(chǎn)生的問(wèn)題并不明顯，反之，當(dāng)不能同時(shí)清償時(shí)，就有可能帶來(lái)稅款得以清償而債權(quán)人的利益得不到保護(hù)。下面筆者就從多個(gè)角度談?wù)勔?guī)定破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款與破產(chǎn)債權(quán)先后順序的不合理性。
一、從稅法上的“可稅性”談該順序的不合理性
稅收在各國(guó)財(cái)政收入中的至尊地位，已使現(xiàn)代國(guó)家成為名副其實(shí)的“稅收國(guó)家”。由于國(guó)家征稅直接影響到相關(guān)主體財(cái)產(chǎn)權(quán)的損益，關(guān)系到國(guó)家能力的強(qiáng)弱和國(guó)家行為的合法性，甚至在一定時(shí)期會(huì)嚴(yán)重影響民生與國(guó)計(jì)，因而不可不慎。征稅要考慮經(jīng)濟(jì)上的可能性與可行性，稅法原理上稱之為“經(jīng)濟(jì)上的可稅性”，征稅還必須考慮其法律上的合理性與合法性，稱之為“法律上的可稅性”，征稅是否合理，不僅應(yīng)看經(jīng)濟(jì)上的承受能力，還應(yīng)看征稅是否平等，是否普遍等。征稅是否合法，不應(yīng)僅看是否符合狹義上的制定法，而且更應(yīng)看是否合憲，是否符合民意，是否符合公平正義的法律精神。根據(jù)國(guó)內(nèi)外的立法實(shí)踐及稅法原理，在國(guó)家確定征稅范圍時(shí)，主要考慮的是兩個(gè)基本的因素：即收益性和公益性，是這兩個(gè)因素決定了國(guó)家對(duì)某個(gè)主體及其某個(gè)行為是否應(yīng)當(dāng)征稅，即他們決定了某個(gè)課征對(duì)象是否具有可稅性。從各國(guó)稅法在確定征稅范圍的共性方面，不難抽象出一個(gè)共同點(diǎn)，這就是收益性（他在很多情況下與“營(yíng)利”性密切相關(guān)）。鄧小平同志指出：“走社會(huì)主義道路，就是要逐步實(shí)現(xiàn)共同富裕。共同富裕的構(gòu)想是這樣提出的：一部分地區(qū)有條件發(fā)展先發(fā)展起來(lái)，一部分地區(qū)發(fā)展慢點(diǎn)，先發(fā)展起來(lái)的地區(qū)帶動(dòng)后發(fā)展地區(qū)，最終達(dá)到共同富裕。如果富的愈來(lái)愈富，窮的愈來(lái)愈窮，兩極分化就會(huì)產(chǎn)生而社會(huì)主義制度不僅應(yīng)該而且能夠避免兩極分化，解決的辦法之一就是先富起來(lái)的地區(qū)多交點(diǎn)利稅，支持貧困地區(qū)的發(fā)展�！编囆∑酵镜囊环拸囊粋�(gè)側(cè)面說(shuō)明稅收活動(dòng)實(shí)際上是對(duì)社會(huì)財(cái)富的分配和再分配。因此，只有當(dāng)存在收益時(shí)，才能存在收益的分配問(wèn)題，同時(shí)，也只有存在收益，在理論上才可能有納稅能力，而只有向有納稅能力的人課稅時(shí)，這種課稅才是合理的，同時(shí)，也才是合法的，從而也是可稅的。破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)時(shí)一般都是因經(jīng)營(yíng)虧損，資不抵債，根本談不上其有收益，根據(jù)以上稅法理論，如果再對(duì)其征收稅款，顯屬不合理，即使是征收所欠稅款，因公平原則是稅收的基本原則，該原則最重要的一點(diǎn)就是要求國(guó)家征稅要使納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，其目的是在社會(huì)的全體人民之間比較公平地分配社會(huì)的收入與財(cái)富，因此再向破產(chǎn)企業(yè)征收所欠稅款，既不符合稅收原則，也不符合稅收目的。
二、從稅收法律關(guān)系來(lái)看該順序的不合理性
1、稅收的本質(zhì)
社會(huì)契約論認(rèn)為，國(guó)家起源于原初狀態(tài)下的人們相互締結(jié)的契約；當(dāng)國(guó)家作為一個(gè)政治實(shí)體產(chǎn)生以后，人民與國(guó)家又締結(jié)了一個(gè)規(guī)定彼此基本權(quán)利義務(wù)的契約，這就是憲法，其中有關(guān)稅收的條款，可以認(rèn)為是人民與國(guó)家之間的“稅收契約”。西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)的稅收本質(zhì)理論主要有交換說(shuō)和公共需要論。交換說(shuō)認(rèn)為稅收是人民獲得國(guó)家保護(hù)所應(yīng)付出的代價(jià)；國(guó)家征稅和人民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換，通過(guò)這種“自愿”進(jìn)行的交換，不僅社會(huì)資源得到充分、有效地利用，而且交換雙方都認(rèn)為其利益會(huì)因?yàn)榻粨Q而得到滿足，從而在對(duì)方的價(jià)值判斷中得到較高的評(píng)價(jià)。公共需要論則認(rèn)為，由于人民對(duì)“公共物品（或服務(wù)）”的需要——“公共需要”無(wú)法通過(guò)“私人生產(chǎn)部門”來(lái)滿足，只能由“國(guó)家和政府”作為集體的代表來(lái)承擔(dān)公共物品生產(chǎn)者的責(zé)任，其資金即通過(guò)稅收制度來(lái)籌措。
馬克思主義的國(guó)家學(xué)說(shuō)和國(guó)家分配論則認(rèn)為，國(guó)家起源于階級(jí)斗爭(zhēng)，是階級(jí)矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是階級(jí)統(tǒng)治、階級(jí)專政的工具；稅收就是國(guó)家憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；稅法則是國(guó)家制定的以保證其強(qiáng)制、固定、無(wú)償?shù)厝〉枚愂帐杖氲姆ㄒ?guī)范的總稱。雖然，馬克思也指出“從一個(gè)處于私人地位的生產(chǎn)者身上扣除的一切（即稅收——引者注），又或直接或間接地為處于社會(huì)成員地位的這個(gè)生產(chǎn)者謀福利�！蔽覀儚闹幸部梢钥闯黾{稅人和國(guó)家在某種意義上的權(quán)利義務(wù)的對(duì)應(yīng)。但是，在過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅收的“政權(quán)依據(jù)”及其“強(qiáng)制性”和“無(wú)償性”特征的情況下，納稅人的義務(wù)被“充分”強(qiáng)調(diào)，而與其形成巨大反差的是國(guó)家的“義務(wù)”被弱化，甚至忽略；導(dǎo)致了在稅收活動(dòng)中納稅人與國(guó)家（及其稅收征管職能部門）法律地位的極度不平等。
經(jīng)過(guò)比較，可以發(fā)現(xiàn)，馬克思主義稅收學(xué)說(shuō)始終是從“國(guó)家本位”，即國(guó)家需要的角度來(lái)闡述稅收的緣由，從而說(shuō)明稅法的本質(zhì)；而交換說(shuō)和公共需要論卻主要是從“個(gè)人本位”，即人民需要的角度，并結(jié)合國(guó)家提供公共需要的職能來(lái)說(shuō)明稅收的起源和本質(zhì)，而稅法不過(guò)是以人民的授權(quán)為前提，將其意志法律化的結(jié)果，從而保證其對(duì)公共服務(wù)的需要能夠得到持續(xù)的、有效的滿足。由此來(lái)看，后者應(yīng)該更符合我國(guó)“人民當(dāng)家作主”和“人民主權(quán)國(guó)家”的實(shí)質(zhì)。所以，在“人民主權(quán)國(guó)家”思想總的指導(dǎo)下，貫之以社會(huì)契約論中的合理因素——契約精神，筆者將稅收概念定義為：稅收是人民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國(guó)家財(cái)政收入，從而使國(guó)家得以具備滿足人民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)，該活動(dòng)的依據(jù)就是國(guó)家與人民訂立的“稅收契約”，本質(zhì)是國(guó)家與人民之間權(quán)利和義務(wù)的相互交換。
2、稅收法律關(guān)系體現(xiàn)公平價(jià)值與平等原則
契約精神作為一個(gè)高度抽象的范疇，包括了自由、公平和人權(quán)等價(jià)值內(nèi)涵。由于前述原因，傳統(tǒng)稅法學(xué)顯現(xiàn)出“不平等”、“強(qiáng)調(diào)義務(wù)”等明顯表征，對(duì)稅法之本質(zhì)偏差較大，故筆者提取出契約精神內(nèi)涵中對(duì)傳統(tǒng)稅法學(xué)具有根本改良意義的公平價(jià)值加以探討；而公平價(jià)值在稅法中的具體體現(xiàn)就是平等原則。
稅收活動(dòng)與國(guó)家的產(chǎn)生相伴相隨，并且直接涉及人民與國(guó)家之間最基本的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，與人民和國(guó)家之間其他的行為相比，稅收或稅法對(duì)契約精神的貫徹應(yīng)當(dāng)更為直接和深刻。
稅收法律關(guān)系可以概括為以三方主體間的四種法律關(guān)系組成的兩層結(jié)構(gòu)。三方主體是指納稅主體、國(guó)家和征稅機(jī)關(guān)；四種法律關(guān)系是指稅收憲法性法律關(guān)系（③）、國(guó)際稅收分配法律關(guān)系（④）、稅收征納法律關(guān)系（①）和稅收行政法律關(guān)系（②）；其中，①②構(gòu)成第一層，是人們通常所認(rèn)識(shí)的稅收法律關(guān)系，③④構(gòu)成第二層，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關(guān)系。下面，筆者就第一層稅收法律關(guān)系分析其中的公平價(jià)值和平等原則。
1.稅收征納法律關(guān)系�，F(xiàn)在越來(lái)越多的學(xué)者贊同將稅收征納法律關(guān)系的基本性質(zhì)界定為一種公法上的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系。這就已經(jīng)是對(duì)傳統(tǒng)稅法學(xué)認(rèn)為的“納稅人又稱為義務(wù)主體，征稅機(jī)關(guān)又稱為權(quán)利主體”觀點(diǎn)的突破。納稅人因其公法上債務(wù)的清償——納稅，不僅享有要求查詢和對(duì)納稅信息保密等程序上的權(quán)利，還享有因還付金、超納金和誤納金而產(chǎn)生的還付請(qǐng)求權(quán)等實(shí)體性權(quán)利；征稅機(jī)關(guān)同時(shí)也就負(fù)有相應(yīng)的程序義務(wù)和實(shí)體義務(wù)。
既然是一種（來(lái)源于民法上的）債權(quán)債務(wù)關(guān)系，盡管其具有公法性質(zhì)，但也不可避免地內(nèi)涵有“平等”的因素。但是到此為止，我們只是解釋了稅收法律關(guān)系表面上或形式上的平等性，至于其本質(zhì)上的、深層次的平等性，還有待于筆者在稅收行政法律關(guān)系中闡明。
2.稅收行政法律關(guān)系。稅收行政法律關(guān)系是稅法與行政法的交叉領(lǐng)域；在日常的稅收活動(dòng)中，如果不考慮稅法的宏觀調(diào)控職能的話，稅法的行政法屬性更為明顯。而在行政法領(lǐng)域，早就有學(xué)者對(duì)“行政法律關(guān)系主體法律地位不平等性”提出了質(zhì)疑，主張應(yīng)當(dāng)“確立行政法中公民與政府的平等關(guān)系”；甚至已有學(xué)者直接就納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位的平等性問(wèn)題作出了理論嘗試。
實(shí)際上，行政法學(xué)者的討論對(duì)我國(guó)傳統(tǒng)的“命令與服從”的行政模式也提出了極大的挑戰(zhàn)，向“服務(wù)與合作”觀念的轉(zhuǎn)變同時(shí)也說(shuō)明了在行政法領(lǐng)域引入“契約精神”的可能甚至必要。有的行政法學(xué)者就論證了“行政法領(lǐng)域存在契約關(guān)系的可能性”。還有的學(xué)者認(rèn)為，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，契約精神不僅在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活領(lǐng)域，而且在國(guó)家行政管理領(lǐng)域也體現(xiàn)得最為充分和濃重；(www.qkfawen.com)基于對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序維護(hù)的可變性需求，隨著契約原則的普遍貫徹和契約精神的擴(kuò)張，通過(guò)“社會(huì)合意”建構(gòu)國(guó)家行政管理體制是歷史的必然選擇。毋庸質(zhì)疑，稅收行政法律關(guān)系作為行政法律關(guān)系的一種，必然也屬于為契約精神所滲透的范圍。
概言之，人民根據(jù)憲法性稅收條款，同意并實(shí)際讓渡其自然財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分給國(guó)家，正是為了使國(guó)家（通過(guò)政府）能夠運(yùn)用集體力量來(lái)保護(hù)人民所有的更為重要的其他權(quán)利；而人民實(shí)際上在因這種保障而產(chǎn)生的穩(wěn)定、有序的社會(huì)秩序狀態(tài)中獲得了比其轉(zhuǎn)讓給國(guó)家的利益更多的補(bǔ)償——即獲得了公共需要的滿足，并為人民創(chuàng)造更多的利益、爭(zhēng)取更廣泛的權(quán)利提供了前提條件。同時(shí)，從資源的有效利用的角度來(lái)看，人們?cè)臼欠謩e運(yùn)用自己獨(dú)自的力量來(lái)專門保護(hù)也只能保護(hù)自己的，這部分力量成為人們必要的利益支出的一部分，但這種保護(hù)并不一定就是有效的；稅收使得人們用于自我保護(hù)力量消耗的那部分利益集中起來(lái)匯合成為集體力量；更何況，這一集體力量還發(fā)揮了遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)“保護(hù)”的作用——即成為滿足公共需要的來(lái)源。因此，集中起來(lái)的資源就比分散于納稅人手中的資源能夠得到更充分、有效地利用。稅收的交換學(xué)說(shuō)就很能夠說(shuō)明這種權(quán)利和義務(wù)在納稅人和國(guó)家之間的雙向流動(dòng)。
筆者認(rèn)為，稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)關(guān)系性質(zhì)以及稅法的公平價(jià)值的根本內(nèi)容就在于：經(jīng)由憲法的形式，國(guó)家和納稅人根據(jù)稅收法定主義，通過(guò)“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機(jī)關(guān)）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)、而以滿足和要求“公共需要”為內(nèi)在本質(zhì)內(nèi)容的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；這一關(guān)系所內(nèi)涵的“契約精神”要求在調(diào)整納稅人分別與征稅機(jī)關(guān)和國(guó)家之間的關(guān)系時(shí)必須貫徹和體現(xiàn)“公平價(jià)值”以及“平等原則”。因此，就稅收征納關(guān)系來(lái)講，企業(yè)所欠稅款應(yīng)該將其看作一種企業(yè)與國(guó)家之間形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，該債權(quán)債務(wù)關(guān)系與企業(yè)和其他人（法人、自然人）形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系不應(yīng)當(dāng)有所區(qū)別，因此，在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配時(shí)，不應(yīng)當(dāng)規(guī)定先后分配順序。
綜上所述，筆者認(rèn)為，對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)的所欠稅款，國(guó)家應(yīng)該采取適當(dāng)措施，予以減免，在沒(méi)有減免依據(jù)的情況下，也不應(yīng)該規(guī)定其與破產(chǎn)債權(quán)的先后分配順序，只能與破產(chǎn)債權(quán)一起參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配。
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