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注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的認(rèn)定
注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的認(rèn)定丁澤偉
1998年12月29日通過(guò)、1999年7月1日開(kāi)始正式實(shí)施的《中華人民共和國(guó)證券法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《證券法》），盡管從實(shí)施到到現(xiàn)在只有短短八年的時(shí)間，我國(guó)證券市場(chǎng)面臨的國(guó)際、國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境都發(fā)生了重大變化，新興問(wèn)題持續(xù)涌現(xiàn)——從第一例證券民事賠償“紅光案”到證券市場(chǎng)首例獲賠的嘉寶實(shí)業(yè)案；從第一例遭遇共同訴訟的大慶聯(lián)誼，到被千人集體訴訟的銀廣夏。注冊(cè)會(huì)計(jì)師（注：本文中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)也指會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為簡(jiǎn)化行文，統(tǒng)一使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師）一次又一次地進(jìn)入社會(huì)公眾的視線，被社會(huì)各界推向了證券市場(chǎng)的風(fēng)口浪尖上。作為“經(jīng)濟(jì)警察”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也屢次成為了賠償案件的被告。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的成因
在現(xiàn)代社會(huì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任正在逐漸擴(kuò)展，特別是西方資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家，進(jìn)入20世紀(jì)80年代后，無(wú)論是法院的判例解釋?zhuān)�是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整體態(tài)度，都發(fā)生了很大的變化。近十多年來(lái)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗或因管理層舞弊造成企業(yè)破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重大損失，因而紛紛指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能及時(shí)揭示或報(bào)告這些錯(cuò)誤和舞弊問(wèn)題，并要求其賠償損失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不斷擴(kuò)大，也由此導(dǎo)致了“訴訟爆炸”（litigationexplosion）。20世紀(jì)90年代美國(guó)專(zhuān)家曾估計(jì)，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟的直接費(fèi)用支出占其審計(jì)收入的20％，訴訟賠償不僅是“四大”事務(wù)所（普華永道、安永、德勤、畢馬威）所面臨的問(wèn)題，也是中小事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮的問(wèn)題。
法律責(zé)任的出現(xiàn)，經(jīng)常是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并因此導(dǎo)致對(duì)其他權(quán)利人的損害。如果因過(guò)失或違約而沒(méi)有提供本應(yīng)當(dāng)提供的服務(wù)，或在工作中未能恪守職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，則要對(duì)相關(guān)利害關(guān)系人承擔(dān)民事責(zé)任。從目前看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢(shì)，分析、歸納有如下原因：
1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律法規(guī)日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《證券法》等基本法律，進(jìn)一步規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供驗(yàn)資、審計(jì)等鑒證服務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。最高人民法院從1996年4月以法函（1996）56號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何處理的復(fù)函》到2007年6月11日的法釋[2007]12號(hào)《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，先后共發(fā)布了六個(gè)司法解釋?zhuān)嬉?guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的歸責(zé)原則、承擔(dān)方式、救濟(jì)方式等，初步確立了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任賠償制度。
2、政府監(jiān)管部門(mén)保護(hù)投資者的意識(shí)日益增強(qiáng)，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師近年來(lái)在證券市場(chǎng)上不斷出現(xiàn)問(wèn)題，從紅光、瓊民源、銀廣夏到藍(lán)天股份，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表造假現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。這些現(xiàn)象已經(jīng)引起了國(guó)家的高度重視。早在2002年，當(dāng)時(shí)的國(guó)務(wù)院總理朱镕基就在多個(gè)場(chǎng)合呼吁注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)注重職業(yè)道德，并親筆為新成立的三個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院（北京、上海、廈門(mén)）題寫(xiě)了“不做假帳”的校訓(xùn)。2004年，中共中央、國(guó)務(wù)院將規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)行為正式列入整頓和規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的重點(diǎn)之一�？梢�(jiàn)，國(guó)家已經(jīng)認(rèn)識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康、有序地發(fā)展在我國(guó)資本證券市場(chǎng)的完善中所起到的重要作用。因此，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管已成為包括政府宏觀調(diào)控部門(mén)、公眾投資者等的共識(shí)。
3、企業(yè)多元化、規(guī)�；⑷蚧慕�(jīng)營(yíng)，帶來(lái)了審計(jì)環(huán)境的巨大變化，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一是企業(yè)的多元化經(jīng)營(yíng)，使企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)包括工業(yè)會(huì)計(jì)、商業(yè)會(huì)計(jì)、銀行會(huì)計(jì)等多種會(huì)計(jì)類(lèi)型，增加了會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜程度；二是企業(yè)的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，國(guó)外的子公司、分支機(jī)構(gòu)在納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)按照我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行重新編排、表述，尤其是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間等，增加了報(bào)表的編制難度；三是企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易，一些企業(yè)通過(guò)大量的、沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易來(lái)粉飾企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，以達(dá)到監(jiān)管或迎合投資者的要求，增加了企業(yè)高級(jí)管理層舞弊的可能性；四是與國(guó)際接軌的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施，將許多表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，如商譽(yù)、認(rèn)股權(quán)證等，以及公允價(jià)值的確認(rèn)都使會(huì)計(jì)報(bào)表存在更大的不確定性，增加了審計(jì)難度。
4、“深口袋”理論的盛行，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)了越來(lái)越多的指責(zé)和訴訟索賠。所謂的“深口袋理論（deeppockettheory）”，是指當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上獲取賠償，而不問(wèn)誰(shuí)有過(guò)錯(cuò)。
5、我國(guó)目前法院的法官在理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)性質(zhì)、地位、法律責(zé)任等諸多方面仍顯理論水平不足，法院系統(tǒng)缺乏相關(guān)的審判人才，使得法院在受理這類(lèi)案件時(shí)異常謹(jǐn)慎，影響了案件通過(guò)法院訴訟解決的數(shù)量。即使受理了，由于法官水平的差異，使得同一類(lèi)案件在不同法院的判決不一致，損害了法院判決的權(quán)威性。
二、會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任
理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，就必須嚴(yán)格區(qū)分并界定被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。
1、被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任
《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《會(huì)計(jì)法》）第三條規(guī)定：“各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)帳簿，并保證其真實(shí)、完整�！钡谒臈l規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)�！钡诰艞l規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，填制會(huì)計(jì)憑證，登記會(huì)計(jì)帳簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會(huì)計(jì)核算�！眹�(guó)務(wù)院于2000年6月21日發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》第三條也明確規(guī)定：“企業(yè)不得編制和對(duì)外提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)�！蓖瑫r(shí)，2006年2月15日，財(cái)政部第33號(hào)令頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十二條也規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。”
可見(jiàn)，在國(guó)家法律、行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)章中都明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)保證其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)、完整，企業(yè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表責(zé)任上是首要的、第一位的。企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表存在隱瞞事實(shí)、虛假記載、誤導(dǎo)性陳述導(dǎo)致投資者損失的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任
《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》）第二條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師是依法取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員�！必�(cái)政部、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2006年2月15日發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第三條規(guī)定：“按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)審計(jì)準(zhǔn)則）的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任；在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能減輕被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任�！�
可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任在于接受委托，依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。
3、在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)中存在三方關(guān)系，即財(cái)務(wù)信息的提供人——被審計(jì)單位、財(cái)務(wù)信息的審核人——注冊(cè)會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)信息的使用人——相關(guān)利害關(guān)系人。在這三方關(guān)系中，相關(guān)利害關(guān)系人一般是通過(guò)閱讀注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告來(lái)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量，決定自己的投資決策。其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表是被審計(jì)單位編制的，審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)判斷是依據(jù)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及由此生成的會(huì)計(jì)賬簿等其他會(huì)計(jì)資料，是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)判斷之上的再判斷。
因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任是兩種不同的民事責(zé)任，審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的種類(lèi)
我國(guó)民法規(guī)定了兩種基本的民事責(zé)任：違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任。在判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種責(zé)任時(shí)，也應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分這兩種責(zé)任：一是對(duì)委托人的違約責(zé)任；二是對(duì)其他利害關(guān)系人的侵權(quán)責(zé)任。
1、違約責(zé)任
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十六條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同�！弊�(cè)會(huì)計(jì)師接受被審計(jì)單位委托提供各類(lèi)鑒證服務(wù)，應(yīng)當(dāng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人簽訂委托合同，規(guī)定雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。該合同是雙務(wù)、有償、諾成、要式合同，屬于委托合同的范圍，應(yīng)當(dāng)由《中華人民共和國(guó)合同法》規(guī)范和調(diào)整。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反合同約定或合同法律規(guī)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照約定或法定向委托人承擔(dān)違約責(zé)任。
由于違約責(zé)任適用《合同法》，在此不多贅述。
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他利害關(guān)系人的侵權(quán)責(zé)任
“其他利害關(guān)系人”主要指依賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)報(bào)告作出經(jīng)濟(jì)決策的債權(quán)人、銀行、公眾投資者以及政府的宏觀調(diào)控部門(mén)。
在許多國(guó)家，普遍將注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、醫(yī)師視為具有特殊知識(shí)和技能的群體，對(duì)于其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中給他人造成的損害應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，通稱(chēng)為“專(zhuān)家責(zé)任”。盡管各國(guó)都認(rèn)為專(zhuān)家責(zé)任不屬于特別的責(zé)任類(lèi)型，但對(duì)專(zhuān)家責(zé)任的性質(zhì)，兩大法系之間有不同的觀點(diǎn)，大陸法系認(rèn)為是契約責(zé)任，而英美法系則認(rèn)為是侵權(quán)責(zé)任。
本文認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任，宜認(rèn)定為侵權(quán)責(zé)任，理由如下：
其一、違約責(zé)任不符合法理。根據(jù)民法基本理論，違約責(zé)任產(chǎn)生的前提是雙方之間存在合同關(guān)系，而在審計(jì)業(yè)務(wù)中，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂的，其他利害關(guān)系人不是委托合同的任何一方當(dāng)事人，不享有合同約定的權(quán)利義務(wù)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其他利害關(guān)系人不存在任何合同關(guān)系。由于不存在合同關(guān)系，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)違約責(zé)任沒(méi)有基礎(chǔ)。而侵權(quán)責(zé)任則廣泛地存在于各類(lèi)主體之間，只要一方違反了法定義務(wù)，使他方遭受了損失即可，不以契約關(guān)系的存在為前提。
其二、司法實(shí)踐中已經(jīng)認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他利害關(guān)系人的民事責(zé)任為侵權(quán)賠償責(zé)任。最高人民法院于2007年6月11日發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》中明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告導(dǎo)致利害關(guān)系人損失的訴訟為民事侵權(quán)訴訟。
四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的分析
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)利害關(guān)系人的侵權(quán)民事責(zé)任問(wèn)題實(shí)質(zhì)是侵權(quán)法律邏輯與政府公共政策選擇之間的沖突和協(xié)調(diào)問(wèn)題，是一個(gè)公平與效率的取舍和權(quán)衡問(wèn)題。
從宏觀公共政策看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任問(wèn)題始終貫穿著公平與效率的衡量。一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)的性質(zhì)、水平和能力的固有限制，如果對(duì)其課以過(guò)重的責(zé)任，將導(dǎo)致兩種結(jié)果：其一，大量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因民事責(zé)任過(guò)大而破產(chǎn)，或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所因無(wú)法承受如此高的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)而拒絕提供審計(jì)服務(wù)或退出審計(jì)行業(yè)。其二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為最大限度地減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)而被迫進(jìn)行“詳細(xì)審計(jì)”，從而大幅提高審計(jì)成本，由此帶來(lái)的高昂審計(jì)成本卻最終將轉(zhuǎn)移給作為委托人的股東或公眾投資者。同時(shí)，審計(jì)時(shí)間的相應(yīng)延長(zhǎng)將難以適應(yīng)瞬息萬(wàn)變的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)而使審計(jì)信息失去價(jià)值。無(wú)疑會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展；另一方面，社會(huì)公眾日益增長(zhǎng)的對(duì)審計(jì)報(bào)告的需求和依賴(lài)，他們要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供符合他們要求的高保證、高質(zhì)量的審計(jì)意見(jiàn)。司法部門(mén)的立場(chǎng)無(wú)論是稍微傾向于任何一方，都必然造成另一方的損失。
在此，本文引入經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)失敗、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)失敗四個(gè)概念，以此作為判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的依據(jù)。
1、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)
現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)，任何經(jīng)營(yíng)投資行為都存在風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)可以分為外部風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)兩類(lèi)。外部風(fēng)險(xiǎn)如國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)不景氣、利率調(diào)整、外匯管制、出口限制、稅收政策調(diào)整等，這些風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于單個(gè)企業(yè)是無(wú)能為力；內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)如企業(yè)產(chǎn)品滯銷(xiāo)、服務(wù)過(guò)時(shí)、人才流失、資金短缺等，這些風(fēng)險(xiǎn)可以通過(guò)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)調(diào)整化解�？梢�(jiàn)，每一個(gè)企業(yè)都面臨著經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)管理層的責(zé)任就在于運(yùn)用他們的知識(shí)和技能選擇適當(dāng)?shù)慕?jīng)營(yíng)方式，來(lái)幫助投資者（包括債權(quán)投資者和股權(quán)投資者）規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到投入資本的保值、增值。
2、經(jīng)營(yíng)失敗
經(jīng)營(yíng)失敗是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營(yíng)條件的惡化，如宏觀經(jīng)濟(jì)過(guò)分衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)自然災(zāi)害等不可抗力，而無(wú)法實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，無(wú)法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營(yíng)失敗的最極端情況是企業(yè)破產(chǎn)。眾所周知，任何投資都有風(fēng)險(xiǎn)，只是風(fēng)險(xiǎn)的大小不同而已。股權(quán)投資的風(fēng)險(xiǎn)大于債權(quán)投資，是因?yàn)樵谄髽I(yè)破產(chǎn)時(shí)債權(quán)投資者先于股權(quán)投資者分得財(cái)產(chǎn)。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的原因，使企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)限變大，最終導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)清算，導(dǎo)致投資者的損失發(fā)生。同時(shí)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)失敗也是投資者在投資時(shí)已經(jīng)或應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)到的，當(dāng)然他們也會(huì)對(duì)企業(yè)要求更高的投資回報(bào)率。
3、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)信息存在影響理性投資者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)這些錯(cuò)報(bào)，發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。
由于審計(jì)固有限制影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師始終不能對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)提供100％的絕對(duì)保證。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終是客觀存在的。其一，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)的相對(duì)性。獨(dú)立審計(jì)的目的就是要對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表自身的真實(shí)性、完整性程度直接影響著審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、完整性程度。其二，現(xiàn)代審計(jì)理論和方法的固有局限性決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在。現(xiàn)代審計(jì)以會(huì)計(jì)抽樣技術(shù)為基礎(chǔ)，并在概率原理的支持下，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告發(fā)表意見(jiàn)，它只能保證最大幾率的正確性（統(tǒng)計(jì)抽樣允許合理誤差），只能揭示影響公允反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)效果及資金變動(dòng)情況的重大事項(xiàng)，而不能保證將會(huì)計(jì)報(bào)告中所有的錯(cuò)誤都揭露出來(lái)，只要這種誤差對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表整體上的可靠性不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響，且在報(bào)表使用者容忍的范圍內(nèi)，該誤差就被認(rèn)為是允許的，不會(huì)影響審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性。其三，特別是當(dāng)企業(yè)管理層參與舞弊的情況下，報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)更加隱蔽，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，也不能保證發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中的所有舞弊行為。
4、審計(jì)失敗
審計(jì)失敗指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒(méi)有遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)失敗表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師本應(yīng)該通過(guò)設(shè)計(jì)合理的審計(jì)程序、選派恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)工作人員、正確地評(píng)價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)，從而得出正確的審計(jì)結(jié)論，但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)而未能得出正確的審計(jì)結(jié)論。
通過(guò)對(duì)以上四個(gè)概念的簡(jiǎn)單解析，我們可以得出但不限于以下結(jié)論：
其一、企業(yè)開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)一定存在，不能避免；
其二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是現(xiàn)代審計(jì)中客觀存在的事實(shí)，不能避免；
其三、存在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并不一定導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失��；
其四、發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗并不一定說(shuō)明審計(jì)失��；
其五、審計(jì)失敗與注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任有關(guān)；
其六、經(jīng)營(yíng)失敗的責(zé)任在于企業(yè)管理層，審計(jì)失敗的責(zé)任在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，即企業(yè)管理層對(duì)經(jīng)營(yíng)失敗負(fù)責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)失敗負(fù)責(zé)。
顯而易見(jiàn)，正確認(rèn)識(shí)并區(qū)別經(jīng)營(yíng)失敗和審計(jì)失敗是認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任及大小的重要尺度和評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。
五、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的司法認(rèn)定
自最高人民法院1996年56號(hào)法函發(fā)布以來(lái)，司法實(shí)踐中，在各種注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為被告的民事案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均以其遵守了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的規(guī)定為由進(jìn)行抗辯。一些法官認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》只是一個(gè)民間社團(tuán)組織制定的執(zhí)業(yè)手冊(cè)而已，不能作為會(huì)計(jì)師抗辯的依據(jù)，也不能作為審判案件的依據(jù)。為此，審計(jì)界和法律界進(jìn)行了長(zhǎng)期的爭(zhēng)論，爭(zhēng)論的關(guān)鍵在于：如何正確認(rèn)識(shí)《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的性質(zhì)和地位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否依據(jù)《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》進(jìn)行抗辯。本文認(rèn)為，產(chǎn)生爭(zhēng)論的根本原因在于沒(méi)有正確理解和執(zhí)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。
其一、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第35條規(guī)定：“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，報(bào)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后施行�！庇纱丝梢�(jiàn)，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的法律淵源是行政規(guī)章。2006年2月15日，財(cái)政部以財(cái)會(huì)〔2006〕4號(hào)文件發(fā)布了重新修訂和增補(bǔ)的《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)。
其二、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時(shí)，不得有下列行為：（一）明知委托人對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；（二）明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)直接損害報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實(shí)的報(bào)告；（三）明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；（四）明知委托人的會(huì)計(jì)報(bào)表的重要事項(xiàng)有其他不實(shí)的內(nèi)容，而不予指明。對(duì)委托人有前款所列行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定�！钡�42條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任�！痹摲鞔_規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告給其他厲害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)該法承擔(dān)民事賠償責(zé)任。
同時(shí)，通過(guò)以上規(guī)定的考察，我們不難看出，該法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在何種情況下承擔(dān)民事責(zé)任作出了明確的界定，其判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)民事責(zé)任的依據(jù)是《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》。
六、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則
�。ㄒ唬┪覈�(guó)現(xiàn)有的侵權(quán)法理
侵權(quán)行為的歸責(zé)原則是確定侵權(quán)行為人侵權(quán)損害賠償責(zé)任的一般準(zhǔn)則，它是在損害事實(shí)已經(jīng)發(fā)生的情況下，確定侵權(quán)行為人對(duì)自己的行為所造成損害是否承擔(dān)民事責(zé)任的原則。確定合理、科學(xué)的歸責(zé)原則，是構(gòu)建整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的基礎(chǔ)。
我國(guó)侵權(quán)行為的歸責(zé)原則是由過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、公平責(zé)任原則組成的。其中，過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則是基本原則，無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、公平責(zé)任原則為補(bǔ)充。過(guò)錯(cuò)責(zé)任有兩種形式：一般過(guò)錯(cuò)和過(guò)錯(cuò)推定。兩者的區(qū)別在于舉證責(zé)任不同：在一般過(guò)錯(cuò)原則下，按“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”的原則分配舉證責(zé)任，即由原告來(lái)舉證，證明被告存在過(guò)錯(cuò)；在過(guò)錯(cuò)推定原則下，舉證責(zé)任倒置給被告，即首先推定被告有過(guò)錯(cuò)，如果被告不能提供證據(jù)證明其沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，則法律認(rèn)定其有過(guò)錯(cuò)。此時(shí)被告承擔(dān)了較重的舉證責(zé)任，更有利于保護(hù)特殊場(chǎng)合下原告的利益。
（二）我國(guó)現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的法律規(guī)定
1、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任�！痹摲ú捎靡话氵^(guò)錯(cuò)責(zé)任原則來(lái)認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。
2、《公司法》第208條第三款規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因其出具的評(píng)估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí)，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的外，在其評(píng)估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任�！痹摲ú捎眠^(guò)錯(cuò)推定原則認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。
3、《證券法》第173條規(guī)定：“證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動(dòng)制作、出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)顧問(wèn)報(bào)告、資信評(píng)級(jí)報(bào)告或者法律意見(jiàn)書(shū)等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對(duì)所制作、出具的文件內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外�！痹摲ú捎眠^(guò)錯(cuò)推定原則認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。
（三）法理分析及本文觀點(diǎn)
由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的專(zhuān)業(yè)性和技術(shù)性較強(qiáng)，在綜合考慮原、被告雙方舉證難易度、舉證程度等因素的基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為，認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事侵權(quán)責(zé)任應(yīng)當(dāng)采用過(guò)錯(cuò)推定原則。理由如下：
其一、《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》產(chǎn)生的基礎(chǔ)是審計(jì)成本效益理論和社會(huì)公共政策的選擇，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有合理性和客觀性。因此，《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》既是會(huì)計(jì)界和審計(jì)界的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和生命線，也是股東委托人或其他社會(huì)公眾委托人的利益最大化的要求，更是人民法院查明事實(shí)和認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)的依據(jù)。目前，法律界、審計(jì)界、全國(guó)人大法工委、國(guó)務(wù)院法制辦等部門(mén)經(jīng)過(guò)數(shù)次研討和論證后已經(jīng)達(dá)成共識(shí)：《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》應(yīng)納入法律程序范疇。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守《執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》并盡到必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，仍未能揭示出被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的個(gè)別錯(cuò)報(bào)，即是審計(jì)活動(dòng)的固有風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。
其二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任是衡平注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展和公眾投資者利益選擇的結(jié)果。審計(jì)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的工作，非行業(yè)人士對(duì)此了解存在較多困難。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中，實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的審計(jì)證據(jù)、得出得審計(jì)結(jié)論均記載于審計(jì)工作底稿中。按財(cái)政部的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作底稿所有權(quán)歸屬于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)工作底稿實(shí)行保密原則。只有特殊情況下，才能獲取該底稿。作為社會(huì)公眾的原告是無(wú)法獲取該工作底稿的，即使是原告委托的律師，也無(wú)權(quán)獲取該工作底稿。同時(shí)，即使能夠獲取該工作底稿，由于專(zhuān)業(yè)限制，一般也無(wú)法證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀是否存在過(guò)錯(cuò)。所以，如果采用一般過(guò)錯(cuò)原則，將會(huì)導(dǎo)致利害關(guān)系人無(wú)法提供被告存在主觀過(guò)錯(cuò)的證據(jù)而無(wú)法訴訟的困難。這顯然不利于保護(hù)利害關(guān)系人的利益。
其三、采取過(guò)錯(cuò)推定原則有利于維護(hù)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職務(wù)侵權(quán)責(zé)任從本質(zhì)上說(shuō)是一種信息擔(dān)保責(zé)任，是對(duì)一種可能出現(xiàn)的具有侵權(quán)行為性質(zhì)的信息公開(kāi)違法行為承擔(dān)法律責(zé)任的擔(dān)保。其次，信息公開(kāi)的義務(wù)人是被審計(jì)單位而非會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)對(duì)象合法性和公允性的確信，要受制于被審計(jì)單位事前或事后的其他行為。(www.qkfawen.com)公開(kāi)何種信息、何時(shí)公開(kāi)均由被審計(jì)單位決定。有鑒于此，如果法律一方面強(qiáng)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)責(zé)任，另一方面在歸責(zé)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，又不考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)時(shí)主觀是否有過(guò)錯(cuò)，這無(wú)異于讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任。這顯然對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是不公平的，也不符合民法的權(quán)利與義務(wù)對(duì)等原則。
所以，我們建議在修改《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí)應(yīng)當(dāng)采用過(guò)錯(cuò)推定原則來(lái)認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。
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2007年6月11日，最高人民法院以法釋[2007]12號(hào)發(fā)布了《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》。該規(guī)定第四條：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)時(shí)，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計(jì)工作底稿等。”該條全面采用了民事侵權(quán)責(zé)任的過(guò)錯(cuò)推定原則該司法解釋的施行有效解決了該類(lèi)案件審理的諸多難題。
綜上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任是促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展和保護(hù)投資者利益選擇的結(jié)果。作為司法機(jī)關(guān)，司法的天平向任何一方傾斜都會(huì)造成另一方的損失。如何在司法實(shí)踐中把握天平的平衡，仍是司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)綜合考慮的。
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