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虛開增值稅專用發(fā)票罪若干疑難問題探析
作為一種典型的經(jīng)濟犯罪——虛開增值稅專用發(fā)票罪，始見于1995年10月30日全國人大常委會通過的《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》。1997年修訂后的刑法第205條吸收了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的基本內(nèi)容，明確規(guī)定了“虛開增值稅專用發(fā)票罪”。由于這一犯罪出現(xiàn)的歷史相對較短，我國刑法理論界與司法實務(wù)部門對其認識與研究尚不充分，為此，本文擬對有關(guān)該罪的幾個常見而突出的疑難問題作一初步探析……一、單位實施的虛開增值稅專用發(fā)票罪之認定
由于本罪既可以由自然人實施，也可以由單位實施(甚至更多的是由單位實施)，而對單位的處罰與對自然人的處罰又有諸多不同——如本罪的自然人犯罪的最高刑罰為死刑，而單位犯罪的情況下，其直接責(zé)任人員的最高刑罰為無期徒刑，因此，如何準確界定本罪的單位犯罪，就具有十分重大的理論意義與實踐意義：
(一)單位犯罪的一般特點
根據(jù)刑法理論和我國刑法有關(guān)規(guī)定，成立單位犯罪須同時滿足以下條件：
1.必須是刑法分則條文明文規(guī)定單位可以成為犯罪主體。現(xiàn)實生活中，很多危害社會的行為事實上可以由單位實施——如單位領(lǐng)導(dǎo)人集體商議決定安排本單位人員去盜竊他人財物。但是，由于刑法分則條文沒有規(guī)定盜竊罪之主體可以是單位，因此，即便是由單位組織實施的盜竊行為，也只能按普通盜竊罪的共同犯罪定罪處罰。
2.必須是行為人具有單位的身份。所謂單位，即行為人須是刑法第30條規(guī)定的“公司、企業(yè)、事業(yè)單位、機關(guān)、團體”。應(yīng)當特別指出的是：這里“單位”不應(yīng)有所有制上的區(qū)別，亦即無論是全民所有性質(zhì)還是集體所有性質(zhì)抑或私人所有性質(zhì)的單位均可以成為本罪的主體。
3.必須是在單位意志支配下由單位內(nèi)部人員實施的危害社會的行為。單位內(nèi)部人員的角色具有雙重性，只有當其代表單位時，其行為才是單位行為，由此構(gòu)成的犯罪才是單位犯罪。那么，在什么情況和條件下，行為人的行為才是單位的行為?我們認為，當行為人的行為得到單位意思機關(guān)的指令、授權(quán)、認可、委托時，其行為當為單位行為。所謂單位的意思機關(guān)，有集體和個人之分，作為集體時，是指單位的負責(zé)人形成的領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)(如董事會等)；作為個人時，則是指單位的決策者(如董事長、總經(jīng)理等)。如何理解“在單位意志支配下由單位內(nèi)部人員實施的危害社會的行為”?作為一種物質(zhì)存在，單位自身是無法實施什么行為的。所有單位的行為只有通過單位內(nèi)部人員才能實施。因此理論上言之，所謂“在單位意志支配下由單位內(nèi)部人員實施的危害社會的行為”，就是指經(jīng)單位集體研究決定或者由其負責(zé)人決定實施的危害社會行為。
4.必須是為了單位整體的利益而實施犯罪，即所實施的危害社會的行為是為了單位集體的利益或者其收益歸單位所有。
(二)虛開增值稅專用發(fā)票罪之單位犯罪特點
鑒于刑法第205條已經(jīng)把虛開增值稅發(fā)票罪規(guī)定為可以由單位實施的犯罪，那么通過以上分析并結(jié)合刑法第205條之規(guī)定可以看出，虛開增值稅專用發(fā)票罪的單位犯罪必須同時滿足以下條件：
1.必須是以單位的名義實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為。換言之，虛開增值稅發(fā)票的行為是以單位名義實施的，而不是以個人的名義實施的。但是“單位”必須是事實上真實存在的，如果行為人以虛構(gòu)的“單位”或者以已被吊銷、注銷的“單位”之名義實施虛開增值稅專用發(fā)票的行為，則應(yīng)認定為自然人犯罪。自然人為實施犯罪而設(shè)立單位或單位設(shè)立后以犯罪為業(yè)或為其主要活動的，不以單位犯罪論處。
我國刑法對包括本罪在內(nèi)的單位犯罪一般規(guī)定了輕于自然人犯罪的刑罰。這是基于對單位犯罪社會危害的特殊性和責(zé)任的分散性考量的結(jié)果，應(yīng)當說是科學(xué)合理的。但是，當自然人惡意利用這一規(guī)定為自己減輕罪責(zé)的時候，這一規(guī)定就失去了本來的積極意義而演變?yōu)榉傻穆┒�。為此，最高人民法院《關(guān)于審理單位犯罪案件具體應(yīng)用法律有關(guān)問題的解釋》(下稱《解釋》)規(guī)定：“個人為進行違法犯罪活動而設(shè)立的公司、企業(yè)、事業(yè)單位實施犯罪的，或者公司、企業(yè)、事業(yè)單位設(shè)立后，以實施犯罪為主要活動的，不以單位犯罪論處”。這一解釋很好地貫徹了立法原意，具有積極意義，在實踐中應(yīng)很好地遵循。
2.必須是在單位意志支配下由單位內(nèi)部人員實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為。易言之，虛開增值稅專用發(fā)票的行為必須是經(jīng)單位決策機構(gòu)集體研究決定或者是由其負責(zé)人決定實施的。何謂“單位內(nèi)部人員”?我們認為，“單位內(nèi)部人員”是指某一單位的現(xiàn)職人員，包括正式錄用的人員或臨時聘用人員，既可以是單位負責(zé)人員也可以是單位的一般工作人員。
3.必須是為了單位整體的利益，即所實施的虛開增值稅專用發(fā)票的行為是為了單位集體的利益或者其收益歸單位所有。對于集團公司等單位而言，“單位的整體利益”則包括集團公司的整體利益和下屬各子公司的整體利益。如果自然人盜用單位名義犯本罪，則屬于自然人犯罪。對此，最高法院的上述解釋第3條明確規(guī)定：“盜用單位名義實施的犯罪，違法所得由實施犯罪的個人私分的，依照刑法有關(guān)自然人犯罪的規(guī)定定罪處罰”。但是必須注意，人類社會的任何收益最終的落腳點都在自然人身上，單位的利益具有工具性的特點。不能因為單位犯罪所得最終分配到個人手中而否認是單位犯罪并錯誤認定為自然人犯罪。只要虛開增值稅專用發(fā)票犯罪活動的直接目的是為單位謀取非法利益，就具備了單位犯罪的基本條件之一。
同時具備了以上三個條件，即可認定為單位虛開增值稅專用發(fā)票罪。
(三)如何準確理解“依法設(shè)立的……具有法人資格的獨資、私營等公司、企業(yè)、事業(yè)單位”
何種單位可以成為本罪犯罪主體，乃是一個素有爭議的問題。直到1999年6月18日最高人民法院下發(fā)了《解釋》方初步解決這一問題�！督忉尅返�1條規(guī)定：“刑法第30條規(guī)定的公司、企業(yè)、事業(yè)單位，既包括國有、集體所有的公司、企業(yè)、事業(yè)單位，也包括依法設(shè)立的合資經(jīng)營、合作經(jīng)營企業(yè)和具有法人資格的獨資、私營等公司、企業(yè)、事業(yè)單位”。根據(jù)這一規(guī)定可以總結(jié)出，能夠構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪主體的單位有三：其一，國有、集體所有的公司、企業(yè)、事業(yè)單位；其二，依法設(shè)立的合資經(jīng)營、合作經(jīng)營企業(yè)；其三，具有法人資格的獨資、私營等公司、企業(yè)、事業(yè)單位。這三種單位中，第一種單位人們認識較為一致，似乎并無太多歧義。現(xiàn)在的問題是如何準確理解“依法設(shè)立……具有法人資格的獨資、私營等公司、企業(yè)、事業(yè)單位”(以下簡稱私有單位)。
根據(jù)民法理論，一個企業(yè)(包括私有單位)要取得法人資格，必須滿足以下四個條件：首先，必須依法成立。這里有兩重含義：一方面，法人的活動內(nèi)容必須合法。另一方面，法人的設(shè)立程序必須合法。其次，有必要的財產(chǎn)和經(jīng)費，法人本質(zhì)上是一種經(jīng)濟實體，財產(chǎn)是其人格的基礎(chǔ)，也是其享有民事權(quán)利和承擔民事義務(wù)的基礎(chǔ)。法人的關(guān)鍵特征——獨立承擔民事責(zé)任也要靠財產(chǎn)作為物質(zhì)保障。再次，必須有自己的名稱及組織機構(gòu)和場所。沒有名稱無以區(qū)別彼此；沒有健全科學(xué)的組織機構(gòu)難以形成法人意志；沒有場所法人難以展開活動。最后，必須能夠
獨立承擔民事責(zé)任。符合以上條件，履行必要手續(xù)，即可取得法人資格(注：彭萬林主編：《民法學(xué)》，中國政法大學(xué)出版社1999年8月第2次修訂版，第108頁。)。以上標準應(yīng)當是我們司法實踐中正確認定是否“依法設(shè)立……具有法人資格”的私有單位的理論準則。因此，符合上述程序要件和內(nèi)容要件而設(shè)立的公司等即可視為“依法設(shè)立……具有法人資格的獨資、私營等公司、企業(yè)、事業(yè)單位”。當然，無論何種所有制性質(zhì)的公司、企業(yè)的設(shè)立，都必須符合《公司法》與《企業(yè)法人登記管理條例》規(guī)定的有關(guān)具體條件。
然而有必要特別指出的是：一些私有企業(yè)既有法人資格甚至一般納稅人資格，也有財產(chǎn)、經(jīng)費、場地、名稱，同時擁有承擔民事責(zé)任的能力，卻在注冊登記的過程中弄虛作假——如實際只有50萬元資金，卻夸大為100萬元，工商、稅務(wù)管理部門沒作嚴格審查，(甚至明知故意地)核準其工商登記并給予其一般納稅人資格。這些私有企業(yè)既有一定的實際生產(chǎn)，又實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，對此行為是按自然人犯罪處理還是按單位犯罪處理?
對這一問題，我國刑法與相關(guān)司法解釋均未涉及，理論上目前也尚未見有人論及。司法實踐中，有一種觀點認為，《解釋》中“依法設(shè)立的合資經(jīng)營、合作經(jīng)營企業(yè)和具有法人資格的獨資、私營等公司、企業(yè)、事業(yè)單位”，必須是百分之百的依法設(shè)立或百分之百依法取得法人資格，因此，只要行為人在企業(yè)等私有單位登記過程中有弄虛作假行為，即使私有單位取得了法人資格，如果它們實施虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，也只能認定為自然人犯罪。我們認為，這種觀點在理論上是站不住腳的。理由有二：
首先，《解釋》所強調(diào)的“依法設(shè)立……和具有法人資格……”本質(zhì)上要求的是非國有或非集體所有企業(yè)或單位必須是真實存在的、有實際生產(chǎn)的非“三無”單位。《解釋》之所以這樣規(guī)定，意在將那些真實存在、有實際生產(chǎn)的非國有或非集體所有企業(yè)等單位與那些皮包公司或以實施非法活動為基本內(nèi)容的所謂單位區(qū)別開來。將“依法”機械地理解為百分之百的“依法”并不符合司法解釋的本意。
其次，“依法設(shè)立……和具有法人資格……”應(yīng)當包括那些有部分不符合法律、法規(guī)要求，但本質(zhì)上仍不失為合法(注：這里所謂本質(zhì)上不失為合法，是指基本符合公司法規(guī)定的設(shè)立公司的基本條件。)的情況。換言之，那些真實存在、有實際生產(chǎn)的非國有或非集體所有企業(yè)等單位雖然在注冊登記過程中有某些違規(guī)行為，但只要沒有嚴重到發(fā)生質(zhì)變的程度，仍然應(yīng)視為“依法設(shè)立……和具有法人資格……”的單位。眾所周知，民商事法或行政法是具有一定彈性的。例如，我國《公司法》第206條規(guī)定：“違反本規(guī)定，辦理公司登記時虛報注冊資本、提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實取得公司登記的，責(zé)令改正，對虛報注冊資本的公司，處以虛報注冊資本金額5%以上10%以下的罰款；對提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實的公司，處以10000元以上100000元以下罰款；情節(jié)嚴重的，撤消公司登記。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任�！睆脑摋l規(guī)定來看，對于那些以虛報注冊資本、提交虛假證明文件、隱瞞重要事實的方法取得公司登記的，一般情況下是“責(zé)令改正”或者處以罰款，其已經(jīng)取得的公司登記并不必然失效。因此，某一受到“責(zé)令改正”或罰款等行政處分的公司，只要沒有在公司設(shè)立過程中因有“情節(jié)嚴重”的違法行為或“構(gòu)成犯罪”而被撤銷公司登記或被追究刑事責(zé)任，則仍然不失為“依法設(shè)立”的單位。又根據(jù)《企業(yè)法人登記管理條例》第30條規(guī)定：對于那些在辦理企業(yè)法人登記過程中，企業(yè)有隱瞞事實或弄虛作假等不法行為的，主管機關(guān)應(yīng)當根據(jù)不同情況分別給予警告、罰款、沒收非法所得、停業(yè)整頓、扣繳、吊銷《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》的處罰。這也意味著，企業(yè)法人資格也并不因為其在登記中有隱瞞事實、弄虛作假等不法行為而必然喪失，只要主管部門沒有扣繳、吊銷其《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》，其法人資格仍然合法有效。
因此，我們認為，對于那些在設(shè)立過程中有部分不符合法律、法規(guī)要求，但本質(zhì)上仍不失為合法的有真實生產(chǎn)的非國有、集體企業(yè)以及具有法人資格的私有性質(zhì)單位，如果它們實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)當認定為單位犯罪而非自然人犯罪。
二、變造增值稅專用發(fā)票的行為可否認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪
對此問題不可一概而論，需要具體問題具體分析。
根據(jù)最高人民法院1996年10月17日發(fā)布的《關(guān)于適用＜全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造或非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》(下稱《司法解釋》)第2條最后一款的規(guī)定，變造增值稅專用發(fā)票的，按照偽造增值稅專用發(fā)票行為認定處理。但是現(xiàn)行刑法對此行為如何認定處理沒有明確規(guī)定。由于1997年刑法已在“附件二”中明確指出《關(guān)于懲治虛開、偽造或非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》已納入刑法，該《決定》涉及刑事責(zé)任的條款已經(jīng)失效，那么理論上言之，以該《決定》為前提的司法解釋就當然應(yīng)當失效。這就使得理論界與實務(wù)部門對“變造增值稅專用發(fā)票”的行為如何處理產(chǎn)生了不同看法。一種意見認為：變造程度不大，以偷逃稅賦或出售為目的，獲取非法利益較大的，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處；變造程度較大的，獲取非法利益較大的，以偽造增值稅專用發(fā)票罪論處。另有一種觀點則仍然堅持了《司法解釋》的觀點，即認為，所有的變造增值稅專用發(fā)票的行為都應(yīng)視為偽造增值專用發(fā)票的行為。
我們認為，前述觀點雖然各有其合理性，但均存在明顯不足。第一種觀點考慮到了具體情況具體分析，但在區(qū)分“變造”與“虛開”性質(zhì)問題上，主要以變造程度與獲利多少來劃分虛開還是偽造增值稅專用發(fā)票罪，未能從本質(zhì)上闡明“偽造”與“變造”的區(qū)別，故其說服力明顯欠充分。第二種觀點不加分析地將所有變造增值稅專用發(fā)票的行為視為偽造行為，其思維方法顯然失之簡單。事實上，變造行為與偽造行為既有不同之處又有相同特征。不難理解，變造增值稅專用發(fā)票，是指采用剪貼、挖補、拼湊等方法加以改造，其對象有二：其一，作為一種物質(zhì)存在的增值稅發(fā)票本身；其二，作為一種物質(zhì)存在的增值稅發(fā)票上已填開的內(nèi)容。而偽造增值稅專用發(fā)票，是指仿照增值稅專用發(fā)票的基本內(nèi)容、專用紙張、熒光油墨、大小形狀等增值稅專用發(fā)票本身的物理特征，使用印刷或復(fù)印等手段非法制造假增值稅專用發(fā)票。二者的共同特征乃是“以假的增值稅專用發(fā)票冒充真的增值稅專用發(fā)票”。一般而言，偽造的本質(zhì)特征在于“無中生有”，而變造的本質(zhì)特征則是“二次加工”，即在已有的基礎(chǔ)上進行加工改造。出于此種考慮，我們不贊成前述兩種觀點。
我們認為，鑒于我國刑法已經(jīng)實行罪行法定原則，而現(xiàn)行刑法和有效的司法解釋又沒有明確將變造增值稅專用發(fā)票的行為規(guī)定為某種具體犯罪，因此，變造增值稅專用發(fā)票的行為是否構(gòu)成犯罪、構(gòu)成何種犯罪，應(yīng)當在現(xiàn)行法律框架下來加以綜合考量。對此，我們的基本觀點是：
1.行為人僅僅實施了變造增值稅專用發(fā)票而沒有出售的，應(yīng)依照罪行法定的原則不以犯罪論處；但是，如果有證據(jù)表明行為人具有出售變造的增值稅專用發(fā)票主觀意圖的，可以根據(jù)具體情況按出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的未遂來處理。
2.行為人以出售牟利為目的變造增值稅專用發(fā)票且將其出售的，可以按照出售偽造的增值稅專用發(fā)票既
遂論處。(刑法第206條)
3.行為人以騙取出口退稅或抵扣稅款為目的變造增值稅專用發(fā)票的，可以按虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。(刑法第205條)(因為此種情況下“變造”與“虛開”具有相同意義。虛開，既可以是無中生有的造假，也可以以“變造”的方式部分造假�？梢�，以變造的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款完全符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。)
我們之所以持此種觀點，是因為“偽造”增值稅專用發(fā)票的社會危害性明顯大于“變造”增值稅專用發(fā)票，也正因為如此，立法者才將只有偽造增值稅專用發(fā)票行為而并沒利用其實施其他危害社會的行為規(guī)定為犯罪，而不將單純的“變造”增值稅專用發(fā)票行為規(guī)定為犯罪。這決不是立法者的一時疏忽!而我們主張將那些以進一步實施危害社會行為為目的的“變造”增值稅專用發(fā)票的行為分別按出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，是因為此種情況下“變造”與“偽造”和“虛開”具有了相同的刑法意義——即以假的增值稅專用發(fā)票冒充真的增值稅專用發(fā)票。換言之，此種情況下，無論是“變造”、“偽造”還是“虛開”，其性質(zhì)均是以“造假”的方式危害國家稅收制度，而這樣來理解“變造”，完全符合刑法第205條、第206條中“虛開”與“偽造”的立法本意。
三、偽造增值稅專用發(fā)票后又虛開的是否成立虛開增值稅專用發(fā)票罪
刑事司法實踐表明，行為人一般不會為了偽造而偽造，也就是說，行為人偽造增值稅專用發(fā)票通常是為了進一步實施其他違法犯罪活動。由于我國刑法第206條把偽造增值稅專用發(fā)票的行為已獨立規(guī)定為犯罪，行為人只要偽造了增值稅專用發(fā)票，不管其有無后續(xù)違法行為便已成為偽造增值稅專用發(fā)票罪；如果行為人既偽造又出售增值稅專用發(fā)票，則構(gòu)成偽造增值稅專用發(fā)票罪的加重處罰情節(jié)。(刑法第206條第2款)如果行為人先偽造增值稅專用發(fā)票，后又利用該偽造的增值稅專用發(fā)票從事“虛開”違法活動，對此應(yīng)該如何認定與處理?現(xiàn)行刑法對此沒有明確規(guī)定。在此一問題上，我國刑法理論界和司法實務(wù)部門均有不同認識。一種觀點認為，這種情況屬于牽連犯，應(yīng)從一重罪處理，另一罪則可以作為量刑情節(jié)(注：趙秉志主編：《新刑法全書》，中國人民公安大學(xué)出版社1997年版，第222頁。)。另一種觀點認為，此時應(yīng)按數(shù)罪處理，進行并罰。(注：曹康、黃河主編：《危害稅收征管罪》，中國人民公安大學(xué)出版社1999年版，第146頁。)
我們認為，對于先偽造增值稅專用發(fā)票而后來用其偽造的增值稅專用發(fā)票虛開的行為不能一概而論，應(yīng)該具體問題具體分析。事實上，先偽造增值稅專用發(fā)票后又用偽造的增值稅專用發(fā)票虛開的，有時候符合牽連犯構(gòu)成特征，就應(yīng)該認定為牽連犯；有時候則不符合牽連犯構(gòu)成特征而完全可能構(gòu)成數(shù)罪，此時則應(yīng)按數(shù)罪進行并罰。
刑法理論上所說的牽連犯，是指行為人以犯一罪為目的實施犯罪，但其方法行為和結(jié)果行為分別觸犯了不同罪名的犯罪。由此可以看出，牽連犯的本質(zhì)特征在于：行為人以犯某一罪為其主觀故意內(nèi)容，但其實施的方法行為或結(jié)果行為，觸犯了不同罪名，其方法行為與目的行為或原因行為與結(jié)果行為之間具有牽連關(guān)系(注：馬克昌主編：《犯罪通論》，武漢大學(xué)出版社1999年修訂版，第680頁。)。如果行為人以兩個或兩個以上的犯罪故意實施數(shù)個犯罪行為，這就遠遠超出了牽連犯的范疇——不是一罪而是數(shù)罪了。就先偽造增值稅專用發(fā)票后又用偽造的增值稅專用發(fā)票虛開的情況而言，構(gòu)成一罪(牽連犯)還是數(shù)罪，關(guān)鍵就是看行為人先偽造增值稅專用發(fā)票后又用偽造的增值稅專用發(fā)票虛開的犯罪行為是在一罪的故意指導(dǎo)之下實施的，還是在數(shù)罪的故意指導(dǎo)下實施的。假如行為人出于虛開增值稅專用發(fā)票的故意先偽造增值稅專用發(fā)票，然后用其虛開，此時行為人先后實施的“偽造”與“虛開”增值稅專用發(fā)票的兩個行為就具有牽連關(guān)系；對此按照處理牽連犯的原則從一重罪處斷即可。(注：由于刑法第205條與第206條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪和偽造增值稅專用發(fā)票罪的法定刑完全一樣，此種情況下對行為人以該兩罪中的任何一罪論處均可。)如果行為人在偽造增值稅專用發(fā)票之時并無用其虛開的故意，比如行為人一開始是以出賣目的而偽造增值稅專用發(fā)票，但偽造后，發(fā)現(xiàn)虛開增值稅發(fā)票更加有利可圖，于是轉(zhuǎn)而用偽造的增值稅專用發(fā)票去從事虛開的活動，此時，行為人之行為就不應(yīng)該認定為牽連犯，兩個行為之間相互獨立，沒有任何牽連關(guān)系，行為人先后兩個行為已分別觸犯偽造增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪，對其應(yīng)當按照該兩罪數(shù)罪并罰。
四、虛開增值稅專用發(fā)票且用其騙取國家稅款的行為如何認定
在這里，為了討論問題的方便，我們用“騙取國家稅款”來概括地表達刑法第205條中的“抵扣稅款和騙取出口退稅”兩種行為。
對于虛開增值稅專用發(fā)票且用其騙取國家稅款的行為如何認定，涉及到準確定罪量刑的重大理論與實踐問題，因此倍受理論界與司法實務(wù)部門關(guān)注。理論上主要有以下幾種不同觀點：
第一，法條競合說。該種觀點認為，這種情況屬于法條競合。在行為人先虛開增值稅專用發(fā)票然后用其騙取國家稅款的情況下，存在著行為人之行為同時可適用虛開增值稅專用發(fā)票罪和偷稅罪或騙取出口退稅罪的可能性，屬于一罪同時觸犯數(shù)法條的法條競合，適用特別法(刑法第205條——虛開增值稅專用發(fā)票罪)優(yōu)于普通法(刑法第201條——偷稅罪或第204條——騙取出口退稅罪)的原則，應(yīng)以第205條規(guī)定的犯罪論處(注：趙秉志主編：《新刑法全書》，中國人民公安大學(xué)出版社1997年版，第722頁。)。
第二，合并說。該種觀點認為，行為人先虛開增值稅專用發(fā)票然后用其騙取國家稅款的這種情況，是立法者將虛開增值稅專用發(fā)票行為和以虛開增值稅專用發(fā)票方式騙取出口退稅款或偷稅的行為合并為虛開增值稅專用發(fā)票罪一個罪名；并且認為，從立法上講，第1款的虛開行為雖然沒有明確規(guī)定以虛開方式騙取國家稅款，但是也未明確規(guī)定不包括。從立法規(guī)定協(xié)調(diào)上看，第1款的規(guī)定應(yīng)當包括這兩種行為(注：趙秉志主編：《中國特別刑法論》，中國人民公安大學(xué)出版社1997年版，第504頁。)。
第三，牽連犯說，此說又分為兩種意見。一種意見認為，應(yīng)以其中一個重罪即虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰(注：張旭主編：《涉稅犯罪的認定處理及案例分析》，中國人民公安大學(xué)出版社1999年版，第193頁。)。另一種意見認為，對于刑法第205條第2款的情形，由于該款規(guī)定的法定刑比詐騙罪和騙取出口退稅罪的法定刑重，因而應(yīng)認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。但對于虛開增值稅專用發(fā)票又騙取國家稅款不具備刑法第205條第2款所規(guī)定情節(jié)的情況，就應(yīng)對適用各罪的法定刑進行比較，按“從一重罪處斷的原則”，有時定虛開增值稅專用發(fā)票罪，有時定偷稅罪或騙取國家出口退稅罪(注：曹康、黃河主編：《危害稅收征管罪》，中國人民公安大學(xué)出版社1999年版，第131頁。)。
第四，加重行為說。該說認為，虛開增值稅專用發(fā)票行為本身就構(gòu)成犯罪，再用虛開的發(fā)票騙取國家稅款，屬于加重行為。并認為，刑法第205條的規(guī)定本身存在一定缺陷。因為第2款的加重情況不適用于一般的虛開行為和騙取稅款的行為，僅對騙取稅款的數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的情況而言，從而產(chǎn)生理解上的
困惑(注：肖揚主編：《中國新刑法學(xué)》，中國人民公安大學(xué)出版社1997年版，第426頁。)。
以上第一至第三種觀點雖然均有一定道理，但都沒有從根本上闡明問題。
法條競合說的關(guān)鍵錯誤在于把一個犯罪的量刑情節(jié)強行駁離出來而與規(guī)定他罪的法條牽強地“競合”。盡管虛開增稅專用發(fā)票罪屬行為犯——只要行為人實施了“虛開”行為，犯罪即告成立，但是行為犯可能由一個簡單行為構(gòu)成也可能由復(fù)雜行為構(gòu)成。所謂簡單行為，即一個單一的舉動，如虛開增值稅專用發(fā)票罪中“虛開”。所謂復(fù)雜行為，則是指兩個以上彼此關(guān)聯(lián)的舉動，如既虛開增值稅專用發(fā)票，又用其騙取或抵扣稅款。其一行為犯是否可以由復(fù)雜行為構(gòu)成，要根據(jù)刑法條文規(guī)定來加以判斷。事實上，我國刑法規(guī)定的可以由復(fù)雜行為構(gòu)成的行為犯并不鮮見。例如，刑法第257條規(guī)定的暴力干涉婚姻自由罪也是可以由復(fù)雜行為構(gòu)成的——行為人只要實施暴力干涉他人婚姻行為即成立本罪，但是行為人以暴力干涉他人婚姻自由而致人死亡的(有“暴力干涉”和“致人死亡”兩個舉動)也應(yīng)當認定為暴力干涉婚姻罪。顯然，我們沒有必要生硬地將刑法第257條中的“致人死亡”理解為與刑法第233條中“過失致人死亡”具有法條競合關(guān)系。
合并說把可以由復(fù)雜行為構(gòu)成的虛開增值稅專用發(fā)票罪(“虛開”與“騙取退稅”或“抵扣稅款”)作為兩種獨立的犯罪行為來理解，脫離了本罪的立法出發(fā)點——刑法中規(guī)定第205條，就是專門用來規(guī)范虛開(其中包括“騙取退稅”或“抵扣稅款”)增值稅專用發(fā)票犯罪行為的。從刑法第205條第2款規(guī)定僅對騙取國家稅款數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失的才加重處罰來看，就足以說明，該條第1款規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票行為中已經(jīng)包含了除騙取國家稅款數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失以外的既虛開增值稅專用發(fā)票又騙取國家稅款的情況，只是對一般虛開增值稅專用發(fā)票進而騙取國家稅款的犯罪行為不加重處罰而已。可見合并說是沒有立法依據(jù)的。
牽連犯說的不合理之處，實際上是把法定的一個復(fù)雜行為(虛開增值稅專用發(fā)票且騙取國家稅款)、一個犯罪(虛開增值稅專用發(fā)票罪)的情況當成了兩個行為(虛開——手段行為與騙取國家稅款——目的行為)以及兩個可以分別獨立的犯罪——虛開增值稅專用發(fā)票罪與騙取出口退稅罪。眾所周知，刑法學(xué)中的牽連犯學(xué)說是用來解決法無明文情況下的罪數(shù)問題的一種理論。既然刑法第205條已經(jīng)明確將虛開增值稅專用發(fā)票且騙取國家稅款的行為規(guī)定為由復(fù)雜行為構(gòu)成的一個犯罪——虛開增值稅專用發(fā)票罪，那么再將其人為地分解為手段行為與目的行為這兩種彼此有牽連關(guān)系的行為，這有什么意義呢?
我們原則上贊成第四種見解，即加重行為說。該見解注意到了騙取國家稅款乃是虛開增值稅專用發(fā)票罪的加重處罰行為這一實質(zhì)性特點。但是我們認為，“加重處罰行為”這一術(shù)語似乎不太符合刑法學(xué)專業(yè)用語的要求，因此建議將“加重處罰行為”改稱為“加重處罰情節(jié)”。事實上，刑法第205條第2款正是關(guān)于對虛開增值稅專用發(fā)票且騙取國家稅款的犯罪行為應(yīng)當按虛開增值稅專用發(fā)票罪一罪加重處罰的規(guī)定。我們注意到，最高人民法院1996年10月17日的《司法解釋》第一條中，曾經(jīng)將因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙的額度視作量刑情節(jié)中的“其他嚴重情節(jié)”、“其他特別嚴重情節(jié)”的重要內(nèi)容，這在一定程度上佐證了我們將刑法第205條第2款規(guī)定(虛開增值稅專用發(fā)票且騙取國家稅款數(shù)額特別巨大等)理解為“加重處罰情節(jié)”的正確性。
五、虛開增值稅專用發(fā)票罪的死刑適用問題
應(yīng)當指出，我國刑法中有太多的條文規(guī)定有死刑。據(jù)初步統(tǒng)計，我國刑法規(guī)定具體犯罪的條文有333條，而帶有死刑的條文則有66條，占規(guī)定具體犯罪法條的19.8%!(注：謝望原：《刑罰價值論》，中國檢察出版社1999年版，第123頁。)然而時至今日，人們越來越清楚地認識到，死刑是一個既殘忍、不人道又缺乏足夠有效性的刑罰方法。盡管目前我國還不能像歐美一些國家廢除死刑，但無論如何，我們應(yīng)當盡量減少死刑的適用。特別是對經(jīng)濟類犯罪死刑的適用必須慎之又慎。
那么對虛開增值稅專用發(fā)票罪在何種情況下可以適用死刑呢?盡管刑法第205條第2款規(guī)定了對本罪適用死刑的基本條件，但由于立法技術(shù)的原因，導(dǎo)致這一刑種的適用條件仍然不甚明確，致使在理論和實踐中產(chǎn)生諸多爭議，必須及時加以澄清。我們認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪的死刑適用應(yīng)當注意以下問題：
第一，只有對犯本罪的自然人才能適用死刑，單位犯本罪的，無論情節(jié)多么嚴重，對責(zé)任人員均不得適用死刑。此乃法條明文規(guī)定，無須進一步解釋。
第二，只有虛開增值稅專用發(fā)票同時具備騙取國家稅款數(shù)額特別巨大或情節(jié)特別嚴重或給國家利益造成特別重大損失的，才可對行為人適用死刑。
根據(jù)刑法第205條第2款的規(guī)定，“有前款行為(虛開增值稅專用發(fā)票等)騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)�！庇纱丝梢钥隙�，刑法已經(jīng)對本罪死刑適用的基本對象做出了明確規(guī)定。這就是：必須行為人既實施了虛開增值稅專用發(fā)票又利用其騙取了國家稅款，且“數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失”，才可考慮適用死刑。
但是，由于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的多環(huán)節(jié)性、行為人間的彼此協(xié)調(diào)性等特點，人們對“誰”有前款行為……”就產(chǎn)生了不同理解。我國刑事司法實踐中，有人根據(jù)《司法解釋》第1條“虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪分子與騙取稅款的犯罪分均應(yīng)對虛開的稅款數(shù)額和實際騙取的國家稅款數(shù)額承擔刑事責(zé)任”的規(guī)定，認為“誰”有前款行為……”不應(yīng)限于騙取國家稅款的犯罪分子，既然《司法解釋》曾規(guī)定虛開者與騙稅者都應(yīng)對虛開的稅款數(shù)額和實際騙取的國家稅款數(shù)額承擔刑事責(zé)任，那么，只要相關(guān)案件中有人虛開了增值稅專用發(fā)票，即使是其他人利用其騙取了國家稅款，也可以對其適用刑法第205條第2款。此種理解顯然是混淆了多人共同實施的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪與一個人單獨實施的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪界限。
從共同犯罪的立場來看，如果二人以上共同實施虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，有人負責(zé)虛開增值稅專用發(fā)票，另有人負責(zé)騙取國家稅款，雖然“虛開”與“騙取國家稅款”不是同一行為人所實施，但由于共同犯罪情況下各共同犯罪人實為“同心一體”，故即使騙取國家稅款的并非虛開增值稅專用發(fā)票者，只要具有“數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的”量刑情節(jié)，就不影響對行為人適用刑法第205條第2款(可以考慮適用死刑)。但是在一人犯一罪的情況下則不然。由于刑法條文規(guī)定的犯罪一般是以一人犯一罪為標本(刑法第205條第2款規(guī)定也是如此)，因此對一人實施虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑罰適用，“有前款行為……”中的“誰”，當然只能是利用自己虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款者。
通過以上分析可以看出，前述對“誰”有前款行為……”中“誰”的錯誤理解，完全背離了刑法第205條第2款的精神，將會導(dǎo)致對僅僅實施了虛開增值稅專用發(fā)票行為而自己沒有利用其騙取國家稅款且數(shù)額特別巨大或情節(jié)特別嚴重或給國家利益造成特別重大損失的行為人適用死刑，其直接危害后果就是將導(dǎo)
致本罪刑罰適用中的死刑擴大化，從而嚴重危及公民人權(quán)。因此，我們必須徹底摒棄此種錯誤認識。
第三，對行為人適用死刑，必須是不得已而為之。
由于刑法第205條第2款規(guī)定了無期徒刑與死刑兩種選擇性刑罰，所以，并非所有虛開增值稅專用發(fā)票且騙取國家稅款數(shù)額特別巨大或情節(jié)特別嚴重或給國家利益造成特別重大損失的，都可對行為人適用死刑。按該款規(guī)定，對那些虛開增值稅專用發(fā)票且騙取國家稅款數(shù)額特別巨大或情節(jié)特別嚴重或給國家利益造成特別重大損失的，也可對行為人適用無期徒刑。那么什么情況下對行為人適用無期徒刑，什么情況下適用死刑?這確實是一個需要認真對待的問題。我們認為，此種情況下，應(yīng)當根據(jù)國家刑事政策，綜合分析具體案件主客觀情況，只有在對行為人不適用死刑不足以達到刑罰一般預(yù)防與特別預(yù)防目的時，才可對行為人適用死刑。如果適用死刑或無期徒刑屬兩可之間，則應(yīng)奉行有利于被告原則，盡量避免適用死刑。
第四，正確合理地重新界定“數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失”，為本罪的死刑適用提供客觀而科學(xué)的標準。
《司法解釋》第1條曾經(jīng)對騙取國家稅款的“數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失”作出解釋。該解釋認為：虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款100萬元以上的，為“數(shù)額特別巨大”；造成國家稅款損失50萬元以上并在偵終結(jié)前無法追回的，為“給國家利益造成特別重大損失”；“情節(jié)特別嚴重”，則是指既有“數(shù)額特別巨大”情況，又有“給國家利益造成特別重大損失”的情況。但是由于以下兩個原因，該解釋已不適合指導(dǎo)當前司法實踐。
其一，該《司法解釋》已經(jīng)隨著《關(guān)于懲治虛開、偽造或非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》刑事部分的失效而失效。盡管最高法院依然將其作為“可參照執(zhí)行的司法解釋”編錄在《最新刑事司法解釋匯編》中，但最高法院研究室明確指出：“不得援引作為裁判文書的法律依據(jù)�！�(注：參見最高人民法院研究室編：《最新刑事司法解釋匯編》，中國人民公安大學(xué)出版社2001年版，“修訂版說明”。)這說明最高法院也認為該《司法解釋》已失去規(guī)范的法律效力。
其二，該《司法解釋》制定于1996年，當時，我國虛開增值稅專用發(fā)票犯罪出現(xiàn)不久，該類犯罪數(shù)額與犯罪造成的損失數(shù)額也遠不如現(xiàn)在令人震驚。故其所確定的“數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失”的標準太低。由于現(xiàn)在虛開增值稅專用發(fā)票犯罪數(shù)額及其造成的損失多則數(shù)以億元，少則也有上千萬元，如果仍用該《司法解釋》關(guān)于“數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失”標準作為可以適用死刑的根據(jù)，勢必導(dǎo)致本罪死刑適用的泛濫!
為了避免擴大對本罪適用死刑而又收不到理想效益的不良后果，我們認為應(yīng)當在該《司法解釋》所確定的可以適用死刑的基礎(chǔ)上大大提高其死刑適用標準。根據(jù)我們了解的有關(guān)省市對本罪刑罰適用情況，建議對“數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失”分別作如下界定：
虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款2000萬元以上的，為“數(shù)額特別巨大”；造成國家稅款損失1000萬元以上并在偵終結(jié)前無法追回的，為“給國家利益造成特別重大損失”；“情節(jié)特別嚴重”，則是指既有“數(shù)額特別巨大”情況，又有“給國家利益造成特別重大損失”的情況。
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